 Заплатив поставщику (оптовой фирме, предприятию) штраф за нарушение своих обязательств по договору поставки, розничный магазин не вправе принять НДС к вычету. Причем даже несмотря на то, что, как указывают финансисты, суммы неустойки, полученные поставщиком от покупателя, облагаются налогом. Есть и другие нюансы, о которых следует знать… НДС к вычету принять нельзя Итак, если магазин нарушит свои обязательства по договору поставки (например, вовремя не оплатит отгруженные товары или откажется принять их), поставщик может потребовать с него:
– уплаты неустойки (штрафа, пеней) или процентов за просрочку исполнения, если розничная фирма не исполнила денежное обязательство (ст. 330, 335 Гражданского кодекса РФ);
– возмещения убытков.
В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-07-11/01 приведены следующие разъяснения. Если получение неустойки связано с неисполнением (ненадлежащим исполнением) договора, по которому покупателю были поставлены товары, облагаемые налогом на добавленную стоимость, с суммы санкции поставщик должен начислить налог. По мнению чиновников, такую неустойку надо расценивать как сумму, связанную с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Аналогичная позиция отражена и в письмах Минфина России от 8 декабря 2009 г. № 03-07-11/311, от 11 сентября 2009 г. № 03-07-11/222, от 11 марта 2009 г. № 03-07-11/56, от 6 марта 2009 г. № 03-07-11/54 и др.
Но это вовсе не означает, что магазин, перечисливший поставщику сумму штрафа (пеней), вправе принять НДС к вычету. Объясняется это следующим.
Во-первых, из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ следует, что вычету подлежат только суммы «входного» налога по приобретенным товарам (иному имуществу, работам, услугам, имущественным правам). Зачет налога с суммы неустойки налоговым законодательством не предусмотрен.
Во-вторых, в данной ситуации поставщик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, то есть сам себе (п. 19 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, письмо Минфина России № 03-07-11/01). При этом налог он исчисляет по расчетной ставке – 18/118 или 10/110 (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. № 16-15/41799, Минфина России от 9 августа 2007 г. № 03-07-15/119). Иными словами, кредитор не предъявляет розничной фирме сумму налога. Получается, оснований для зачета налога в рассматриваемом случае у магазина нет.
Такой же точки зрения придерживается и налоговое ведомство (например, письмо УФНС России по г. Москве от 10 августа 2005 г. № 19-11/56878).
Признание затрат в налоговом учете В налоговом учете суммы неустойки включают в состав внереализационных расходов. Основание – подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Момент признания данных затрат зависит от того, какой метод применяет розничная фирма при исчислении налога на прибыль: начисления или кассовый.
Магазин применяет метод начисления В этом случае включить штраф (пени) в состав внереализационных затрат бухгалтер магазина должен либо на дату признания долга розничной фирмой, либо в день вступления в законную силу решения суда (если магазин свою обязанность выплатить неустойку не признал и контрагент вынужден был обратиться в суд).
Такой вывод следует из подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ и письма ФНС России от 26 июня 2009 г. № 3-2-09/121.
В связи с этим возникает вопрос: что именно свидетельствует о том, что магазин признал свою задолженность по выплате санкций поставщику и соответственно имеет право включить суммы в состав налоговых расходов?
Признание долга компанией могут подтверждать любые документы, свидетельствующие о том, что она согласна уплатить неустойку. Скажем, письмо магазина, соглашение о выплате санкций или акт сверки задолженностей (см., например, письма Минфина России от 23 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/189 и ФНС России от 26 июня 2009 г. № 3-2-09/121). То есть на дату составления (подписания) подобного документа розничная фирма вправе включить сумму неустойки в состав внерализационных расходов.
На практике возможна следующая ситуация: магазин не высылал поставщику никакого письма, акт сверки расчетов также не составлялся – компания просто перечислила сумму санкций на расчетный счет контрагента. В этом случае датой признания расходов будет день перечисления денег. Ведь в качестве обстоятельств, свидетельствующих о признании санкций, финансисты называют и их фактическую уплату кредитору (см., например, письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/616).
Правда, специалисты налогового ведомства с таким подходом не согласны. В частности, в письме ФНС России от 26 июня 2009 г. № 3-2-09/121 сказано, что платежные поручения по оплате неустоек сами по себе не свидетельствуют о признании данных санкций организацией. Документом, подтверждающим признание неустойки должником, может служить его письменное согласие выплатить штрафы (пени) в указанном размере.
Однако арбитражная практика подтверждает, что фактическая уплата санкций свидетельствует о признании задолженности. Так, в частности, ФАС Московского округа (постановление от 12 марта 2010 г. № КА-А41/1727-10) пришел к заключению, что даже частичная выплата неустойки подтверждает согласие фирмы погасить задолженность. Следовательно, компания вправе включить всю сумму причитающихся санкций в состав расходов в момент такой выплаты. >|Определением ВАС РФ от 22 июля 2010 г. № ВАС-9051/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано. То есть Высший арбитражный суд РФ согласился с решением ФАС Московского округа.|<
Если же магазин, нарушивший договор поставки, свою обязанность выплатить поставщику неустойку не признает (что подтверждено документально), контрагент может обратиться в суд. Тогда датой признания расхода будет день вступления в законную силу соответствующего судебного решения (если суд примет сторону кредитора).
Затраты при кассовом методе Обратимся к пункту 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, магазин имеет право включить сумму неустойки в состав внереализационных расходов в момент перечисления денег контрагенту.
Бухгалтерский учет Санкции за нарушение условий договоров, подлежащие выплате контрагенту, включают в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
А из пункта 14.2 ПБУ 10/99 следует, что делают это в момент признания сумм компанией - должником или на дату вступления в законную силу решения суда. То есть в порядке, аналогичном тому, который применяется в налоговом учете при методе начисления.
Поясним все сказанное на примере.
Пример.
Супермаркет ООО «Семь островов» 15 февраля 2011 года получил от поставщика ЗАО «Химпром» партию товаров на сумму 590 000 руб., включая НДС (18%) – 90 000 руб. Договор поставки предусматривает следующее:
– рассчитаться с поставщиком магазин должен не позднее 15 марта 2011 года;
– в случае нарушения сроков оплаты с ООО «Семь островов» взыскиваются проценты за каждый день просрочки исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
В установленный срок супермаркет с поставщиком не расплатился. В связи с этим 16 марта 2011 года ЗАО «Химпром» направило в адрес магазина претензию.
31 марта 2011 года стороны составили акт сверки расчетов, в соответствии с которым супермаркет признал свою задолженность и обязанность уплатить проценты.
1 апреля магазин перечислил в адрес поставщика сумму основного долга и сумму санкций.
Проценты были исчислены по следующим правилам.
Во-первых, при их расчете учитывалась вся сумма задолженности, то есть стоимость поставленных товаров, включающая НДС. Такой порядок был прописан в договоре поставки. Правомерность данного подхода подтверждается арбитражной практикой (см. постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5451/09).
Во-вторых, при расчете учитывался весь период просрочки. То есть со дня, следующего за последним сроком исполнения обязательства, по день фактического исполнения (включительно). Получается, в рассматриваемой ситуации период просрочки составил 17 календарных дней (с 16 марта по 1 апреля включительно).
В-третьих, число дней в году принималось равным 360 (п. 2 постановления Пленумов Верховного суда РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. № 13/14). Таким образом, ставка за каждый день просрочки составила 0,02 процента (7,75% : 360 дн.). >|Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 7,75 процента годовых (указание ЦБ РФ от 31 мая 2010 г. № 2450-У).|<
Общая сумма процентов, которую супермаркет должен уплатить поставщику, такова:
590 000 руб. Ч 0,02% Ч 17 дн. = 2006 руб.
Бухгалтер ООО «Семь островов» сделал следующие записи.
15 февраля 2011 года:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 500 000 руб. – оприходованы товары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 90 000 руб. – учтен НДС по полученным товарам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
– 90 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС.
31 марта 2011 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
– 2006 руб. – отражена сумма процентов за просрочку оплаты товара (на основании акта сверки расчетов).
В этот же день сумму признанных санкций (2006 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных расходов в налоговом учете.
1 апреля 2011 года:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 590 000 руб. – перечислена оплата;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 51
– 2006 руб. – перечислены проценты за просрочку оплаты.
А если магазин работает на «упрощенке»? А вот при упрощенной системе включить суммы санкций в состав налоговых расходов не получится. Дело в том, что перечень затрат, которые признаются при «упрощенке», закрытый (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). И такого вида расходов, как санкции за нарушение условий договоров, в нем не названо. К аналогичным выводам пришел и ФАС Поволжского округа (см. постановление от 7 мая 2010 г. № А65-27157/2008).
Судьи указали: в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ приведен исчерпывающий перечень расходов. Он не подлежит расширенному толкованию. Соответственно уменьшение доходов на величину признанных должником штрафных санкций за нарушение договорных обязательств не предусмотрено.
Важно запомнить Магазин на общем режиме вправе включить суммы санкций, подлежащих уплате поставщику, в состав внереализационных налоговых расходов. Чтобы обезопасить себя от претензий контролеров, следует запастись документами, свидетельствующими о возникновении задолженности и признании санкций магазином. К таким бумагам, в частности, относятся: договор поставки, предусматривающий штрафы (пени) за нарушения, письмо - претензия от контрагента, а также документ, свидетельствующий о признании фирмой своей задолженности (например, акт сверки расчетов). Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №3, март 2011 г. |
