 С 1 января 2011 года вступили в силу новые правила применения нулевой ставки НДС в отношении работ и услуг, связанных с экспортом и импортом товаров. О том, как действуют некоторые из них, Минфин России рассказал в комментируемом письме.(ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 11.01.11 № 03-07-08/02) Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 11.01.11 № 03-07-08/02
УСЛУГИ И НУЛЕВАЯ СТАВКА
Изменения в статью 164 НК РФ, регулирующую порядок применения налоговых ставок, были внесены Федеральным законом от 27.11.10 № 309-ФЗ.
Наиболее существенные поправки связаны с изменением подхода к определению работ (услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов. Законодатель отказался от открытого перечня работ (услуг), облагаемых по нулевой ставке, и установил в подпунктах 2.1–2.8 статьи 164 НК РФ их закрытый перечень. Прямо не поименованные в нем услуги подлежат налогообложению по ставке 18 процентов.
Кроме того, упразднен общий объединяющий признак услуг – их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, который использовался до 1 января 2011 года. Теперь для каждой группы работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2.1–2.8 статьи 164 НК РФ, установлены самостоятельные квалифицирующие признаки, позволяющие отнести их к работам (услугам), облагаемым НДС по ставке 0 процентов.
В комментируемом письме рассмотрены вопросы обложения НДС услуг, поименованных в подпунктах 2.1 и 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ. В них речь идет об услугах, оказываемых российскими налогоплательщиками (за исключением перевозчиков на железнодорожном транспорте), по предоставлению принадлежащего на праве собственности или аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава или контейнеров для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории РФ экспортируемых товаров или продуктов переработки.
ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ – ЭТО НЕ АРЕНДА
В письме проанализировано два случая. Первый касается предоставления (подачи) под погрузку железнодорожного подвижного состава для выполнения железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории РФ экспортируемых товаров или продуктов переработки. Второй – услуг по сдаче в аренду (субаренду) указанного подвижного состава.
Минфин России пришел к выводу, что нулевая ставка НДС распространяется только на услуги по предоставлению (подаче) железнодорожного подвижного состава. При сдаче в аренду (субаренду) железнодорожного подвижного состава должна применяться ставка НДС 18 процентов.
Подача вагонов
Первый вывод основан на анализе положений подпунктов 2.1, 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ. В них прямо говорится, что нулевая ставка применяется в отношении оказываемых российскими налогоплательщиками услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава или контейнеров.
Помимо этого, Минфин России указал на то, что предоставление (подача) железнодорожного подвижного состава является неотъемлемой частью перевозочного процесса. Это следует из положений статьи 2 Федерального закона от 10.01.03 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации».
В соответствии с ними под перевозочным процессом железнодорожным транспортом понимается совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок грузов. А как разъяснил Минтранс России в письме от 20.05.08 № СА-16/3729 (п. 4.10), услуги по подаче вагонов, контейнеров, локомотивов, оказываемые операторами железнодорожного подвижного состава либо иными организациями, которые обладают ими на праве собственности, непосредственно относятся к перевозочному процессу.
С этим, по нашему мнению, следует согласиться, поскольку такая трактовка отвечает положениям статьи 164 НК РФ.
Заметим, что аналогичным образом решался вопрос с налогообложением указанных услуг и до внесения изменений в статью 164 НК РФ. Услуги по предоставлению вагонов под погрузку рассматривались в качестве услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ в прежней редакции).
При применении новой нормы налогоплательщикам нужно учесть несколько важных моментов.
Прежде всего возможность применять нулевую ставку налога на добавленную стоимость зависит от права, на котором подвижной состав находится у компании. Льгота распространяется на лиц, которым вагоны принадлежат только на праве собственности или на праве аренды, в том числе финансовой аренды (лизинга). То есть, исходя из буквального смысла положений подпунктов 2.1 и 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в случае принадлежности лицу вагонов на ином законном праве и предоставлении их под погрузку налоговая ставка 0 процентов не применяется.
При оказании услуг по предоставлению вагонов под погрузку для осуществления международных перевозок (подп. 2.1 ст.164 НК РФ) следует также иметь в виду, что в целях применения данной нормы есть два толкования термина «международная перевозка»: ограничительное и расширительное.
В соответствии со статьей 164 НК РФ под международными перевозками понимаются перевозки товаров морскими, речными, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения
товаров расположен за пределами территории РФ.
При ограничительном толковании налогообложению по ставке 0 процентов подлежат операции, в результате совершения которых непосредственно осуществляется пересечение товаром таможенной границы России.
Из расширительного толкования следует, что налогообложение по ставке 0 процентов применимо не только к указанным операциям, но и к услугам по перевозке товаров, оказываемым на любом ее этапе для целей перемещения товаров через таможенную границу России и доставки товаров в пункт назначения.
Эти нюансы могут существенно повлиять на выбор налоговой ставки при оказании услуг по предоставлению (подаче) под погрузку железнодорожного подвижного состава. При этом спрогнозировать, каким образом (расширительно или ограничительно) подпункт 2.1 статьи 164 НК РФ будет толковаться налоговыми органами и судами, не представляется возможным.
Можно предположить, что Минфин России будет придерживаться первой трактовки. В одном из последних писем (от 17.01.11 № 03-07-08/11) ведомство уточняло, что при ввозе грузов на территорию РФ по договору транспортной экспедиции нулевая ставка НДС используется, если перевозка товаров производится между пунктом отправления, расположенным на территории иностранного государства, и пунктом назначения, находящимся на территории РФ.
Налогоплательщику также необходимо помнить, что он не вправе произвольно применять налоговую ставку (изменять ее в большую или меньшую сторону) или отказываться от ее применения*.
* См. определение Конституционного суда РФ от 15.05.07 № 372-О-П, постановления Президиума ВАС РФ от 19.06.06 № 1964/06, № 16305/05.
Аренда
Что касается услуг по сдаче в аренду подвижного состава российской организацией другому лицу для осуществления международных перевозок, то вывод Минфина России о налогообложении их по ставке 18 процентов также соответствует законодательству.
Перечень услуг, облагаемых по нулевой ставке, приведенный в новой редакции статьи 164 НК РФ, не содержит такого вида услуг, как сдача в аренду подвижного состава для осуществления международных перевозок. Следовательно, данные услуги подлежат обложению НДС по общеустановленной ставке в размере 18 процентов.
Аналогичную позицию Минфин России высказывал в письмах от 20.01.11 № 03-07-08/14 и от 28.01.11 № 03-07-08/28.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №5, март 2011 г. |
