 Со 2 сентября этого года действуют новые лимиты, предусмотренные для признания расходов по процентам в налоговом учете. Причем нововведения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. Прежде всего отметим, что суммы основного долга по займам и кредитам не признаются в налоговом учете ни в составе доходов, ни в составе расходов. На это прямо указано в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 и пункте 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Расходы в виде процентов по кредитам, займам и иным обязательствам любого вида в целях налогообложения прибыли являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Общие правила признания таких расходов в налоговом учете установлены статьей 269 Налогового кодекса РФ.
Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено два способа определения предельного размера процентов, признаваемых в составе расходов:
- по среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- по установленному Налоговым кодексом РФ уровню.
Обратите внимание: согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ, с этого года организация определяет предельную величину процентов, учитываемых в расходах, на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода.
А в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода затраты признаются в составе соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Если у торговой фирмы есть долговые обязательства, выданные (полученные) на сопоставимых условиях, и она выбрала именно такой способ признания расходов, то проценты включаются в состав расходов, если они не больше чем на 20 процентов отличаются от среднего уровня процентов по таким сопоставимым обязательствам. Обратите внимание: точные критерии оценочных условий надо прописать в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/41).
Это положение учетной политики можно сформулировать, например, следующим образом: «Условия обязательств признаются сопоставимыми, если:
- оформлены в одинаковой валюте;
- сроки обязательств отличаются не более чем на 10 процентов от наибольшего из сроков;
- размеры (объемы) обязательств отличаются не более чем на 10 процентов от наибольшего из них;
- по долговым обязательствам выданы обеспечения одного вида (отсутствие обеспечения также признается видом обеспечения)».
Предельный размер расходов Если долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, у фирмы нет (а также если это определено ее учетной политикой), предельный размер признаваемых в составе расходов процентов можно определить по уровню, установленному Налоговым кодексом РФ. Он закреплен пунктом 1 статьи 269. Однако с 1 сентября 2008 года действие этой нормы приостановлено. А изменения, внесенные в эту статью Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ, в очередной раз изменили правила расчета предельного уровня расходов в виде процентов.
Как было ранее До 2 сентября 2010 года расходы в виде процентов определяли так:
- с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года - согласно положениям Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ и Федерального закона от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ. А именно: по рублевым займам предельный уровень расходов по процентам, признаваемым в налоговом учете, составлял 1,5 ставки рефинансирования, по кредитам в валюте - 22 процента годовых;
- с 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года Закон № 202-ФЗ повысил предельный размер расходов по рублевым займам до двойной ставки рефинансирования;
- с 1 января 2010 года, согласно положениям Федерального закона от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ, указанные выше лимиты остались действительны, но только для обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года. Для остальных займов следовало пользоваться лимитами, установленными пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ: для займов в рублях - 1,1 ставки рефинансирования, в валюте - 15 процентов годовых.
Действующие нормы С момента вступления в силу Закона № 229-ФЗ порядок учета расходов в виде процентов вновь поменялся. Причем новые правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. А значит, можно учесть в расходах большую сумму процентов.
Итак, предельные лимиты признания расходов в виде процентов, осуществленных с 1 января этого года, установлены в следующих размерах.
Для долговых обязательств, возникших с 1 ноября 2009 года:
- с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно для рублевых займов - 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ; по обязательствам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;
- с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года изменится расчет предельного лимита лишь по вкладам в валюте. Так, предельная ставка процента будет рассчитываться в этот период как произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8.
Если долговые обязательства фирмы возникли до 1 ноября 2009 года, то для них ничего не изменится при отражении расходов в виде процентов по займам. Единственное, теперь предельные лимиты закреплены в пункте 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, но размер их остался прежним:
- для рублевых займов - в первом полугодии 2010 года двойная ставка рефинансирования ЦБ РФ (потом до 2013 года - 1,8 учетной ставки ЦБ РФ);
- по обязательствам в валюте - 15 процентов годовых (в 2011-2012 годах - 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ).
Пример.
ООО «Альфа» получило 1 декабря 2009 года кредит в рублях под 17 процентов годовых в сумме 1 000 000 руб. При этом договором предусмотрено, что банк имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по кредиту в случаях, определенных в договоре. Предположим, что кредит был возвращен 1 июля 2010 года. Бухгалтер рассчитал сумму процентов, которую ООО «Альфа» могло признать в налоговом учете. Расчет приведен ниже.
Однако со 2 сентября правила расчета процентов изменились. Бухгалтер сделал пересчет сумм.
Расчет процентов, признаваемых в налоговом учете ООО «Альфа» до вступления в силу нововведений
Период Количество дней в периоде Сумма процентов, руб. Ставка рефинансирования, % Предельный размер расходов, руб. Расходы в налоговом учете, руб.
С 1 по 31 января 31 14 438,36(1 000 000 руб. Ч 17% : 365 дн. Ч 31 дн.) 8,75 8174,66(1 000 000 руб. Ч 8,75% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 31 дн.) 8174,66
Итого за январь 8174,66
С 1 по 23 февраля 23 10 712,33(1 000 000 руб. Ч 17% : 365 дн. Ч 23 дн.) 8,75 6065,07(1 000 000 руб. Ч 8,75% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 23 дн.) 6065,07
С 24 по 28 февраля 5 2328,77(1 000 000 руб. Ч 17% : 365 дн. Ч Ч 5 дн.) 8,5 1280,82(1 000 000 руб. Ч 8,5% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 5 дн.) 1280,82
Итого за февраль 7345,89 (6065,07 + 1280,82)
С 1 по 28 марта 28 13 041,10(1 000 000 руб. Ч 17% : 365 дн. Ч 28 дн.) 8,5 7172,60(1 000 000 руб. Ч 8,5% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 28 дн.) 7172,60
С 29 по 31 марта 3 1397,26(1 000 000 руб. Ч 17% : 365 дн. Ч 3 дн.) 8,25 745,89(1 000 000 руб. Ч 8,25% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 3 дн.) 745,89
Итого за март 7918,49 (7172,60 + 745,89)
Итого за I квартал 23 439,04(8174,66 + 7345,89 + 7918,49)
С 1 по 29 апреля 29 13 506,85(1 000 000 руб. Ч 17% : 365 дн. Ч 29 дн.) 8,25 7210,27(1 000 000 руб. Ч 8,25% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 29 дн.) 7210,27
За 30 апреля 1 465,75(1 000 000 руб. Ч 17% : 365 дн. Ч 1 дн.) 8 241,10(1 000 000 руб. Ч 8% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 1 дн.) 241,10
Итого за апрель 7451,37 (7210,27 + 241,10)
С 1 по 31 мая 31 14 438,36(1 000 000 руб. Ч 17% : 365 дн. Ч 31 дн.) 8 7473,97(1 000 000 руб. Ч 8% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 31 дн.) 7473,97
Итого за май 7473,97
С 1 по 30 июня 30 13 972,60(1 000 000 руб. Ч 17% : 365 дн. Ч 30 дн.) 7,75 7006,85(1 000 000 руб. Ч 7,75% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 30 дн.) 7006,85
Итого за июнь 7006,85
Итого за полугодие 45 371,23(23 439,04 + 7451,37 + 7473,97 + 7006,85)
Расчет процентов, признаваемых в налоговом учете ООО «Альфа» с учетом нововведений
Период Количество дней в периоде Сумма процентов, руб. Ставка рефинансирования, % Предельный размер расходов, руб. Расходы в налоговом учете, руб. Признано ранее расходов в виде процентов, руб. Перерасчет расходов, недоучтенных в налоговом учете, руб.
С 1 по 31 января 31 14 438,36 8,75 13 376,71(1 000 000 руб. Ч 8,75% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 31 дн.) 13 376,71 8174,66 5202,05(13 376,71 - 8174,66)
С 1 по 23 февраля 23 10 712,33 8,75 9924,66(1 000 000 руб. Ч 8,75% Ч 1,8 / 365 дн. Ч 23 дн.) 9924,66 6065,07 3859,59(9924,66 - 6065,07)
С 24 по 28 февраля 5 2328,77 8,5 2095,89(1 000 000 руб. Ч 8,5% Ч 1,8 / 365 дн. Ч 5 дн.) 2095,89 1280,82 815,07(2095,89 - 1280,82)
С 1 по 28 марта 28 13 041,10 8,5 11 736,99(1 000 000 руб. Ч 8,5% Ч 1,8 / 365 дн. Ч 28 дн.) 11 736,99 7172,60 4564,39(11 736,99 - 7172,60)
С 29 по 31 марта 3 1397,26 8,25 1220,55(1 000 000 руб. Ч 8,25% Ч 1,8 / 365 дн. Ч 3 дн.) 1220,55 745,89 474,66(1220,55 - 745,89)
Итого за I квартал 38 354,80(13 376,71 + 9924,66 + 2095,89 + 11 736,99 + 1220,55) 23 439,04 14 915,76(38 354,80 - 23 439,04)
С 1 по 29 апреля 29 13 506,85 8,25 11798,63(1 000 000 руб. Ч 8,25% Ч 1,8 / 365 дн. Ч 29 дн.) 11 798,63 7210,27 4588,36(11 798,63 - 7210,27)
За 30 апреля 1 465,75 8 394,52(1 000 000 руб. Ч 8% Ч 1,8 / 365 дн. Ч 1 дн.) 394,52 241,10 153,42(394,52 - 241,10)
С 1 по 31 мая 31 14 438,36 8 12 230,14(1 000 000 руб. Ч 8% Ч 1,8 / 365 дн. Ч 31 дн.) 12 230,14 7473,97 4756,17(12 230,14 - 7473,97)
С 1 по 30 июня 30 13 972,60 7,75 11 465,75(1 000 000 руб. Ч 7,75% Ч 1,1 / 365 дн. Ч 30 дн.) 11 465,75 7006,85 4458,90(11 465,75 - 7006,85)
Итого за полугодие 74 243,84(38 354,80 + 11 798,63 + 394,52 + 12 230,14 + 11 465,75) 45 371,23 28 872,61(74 243,84 - 45 371,23)
Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №10, октябрь 2010 г. |
