Расчеты векселями. Нюансы налогового учета

Различные схемы осуществления взаиморасчетов между организациями с помощью векселей, могут создавать множество сложностей при организации как бухгалтерского, так и налогового учета.

Однако, несмотря на это, векселя используются во многих организациях. Особенно распространены «вексельные схемы» в группах аффилированных (официально или не официально) компаний.

Вексель может быть как долговым обязательством, так и объектом реализации (являясь одним из видов движимого имущества), кроме того, вексель является ценной бумагой (в соответствии со ст.143 ГК РФ)* и средством платежа.

*Ценная бумага это документ, удостоверяющий (с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов) имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности (п.1 ст.142 ГК РФ).

Налог на прибыль организаций (ОСНО).

2.   Некоторые виды векселей и их особенности.

ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ И НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1.     В счет оплаты товаров, работ, услуг от покупателя получен процентный (дисконтный) вексель.

Если по условиям сделки покупатель расплатился с продавцом процентным или дисконтным векселем, то продавцу необходимо учитывать, что при получении доходов:

по векселю, который поступил в счет оплаты от покупателя, такие доходы облагаются НДС в особом порядке.

Порядок налогообложения НДС вышеуказанных доходов установлен пп.3 п.1 ст.162 НК РФ, в соответствии с положениями которого налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги):

в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ*, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

*В настоящее время действует ставка рефинансирования ЦБ РФ в размере 8%, установленная Указанием ЦБ РФ от 26.12.2011г.

2.     Реализация векселя третьего лица.

В случае реализации векселя третьего лица, доходы от реализации векселя, как ценной бумаги, НДС не облагаются.

В соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ ценных бумаг.

Однако, при совершении такой сделки возникает необходимость ведения раздельного учета НДС.

Так, в соответствии с п.4 ст.170 Налогового кодекса, суммы «входящего» НДС, у  налогоплательщиков, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:

1.   Принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе:

используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

2.   Принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства, реализации:

операции по реализации которых подлежат налогообложению либо освобождаются от налогообложения, по товарам (работам, услугам), в том числе:

используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, весь «входящий» НДС с расходов, не относящихся напрямую к облагаемым НДС операциям по основным видам деятельности компании, например:

должен делиться по методике, утвержденной в учетной политике организации для целей налогового учета и частично – приниматься к вычету, а частично – увеличивать сумму таких расходов.

Согласно положениям п.4 ст.170 НК РФ, указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных:

операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС либо освобождены от налогообложения, в общей стоимости:

отгруженных за налоговый период.

Определяя данную пропорцию, налогоплательщику необходимо помнить о том, что показатели должны быть сопоставимы.

То есть, выручка от реализации, облагаемой НДС, в целях расчета пропорции принимается в сумме, не включающей в себя НДС.

По ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце:

операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц:

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе:

используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Для организации раздельного учета сумм «входного» НДС,  рекомендуется в бухгалтерском учете вести учет «входящего» НДС, подлежащего и не подлежащего распределению, на отдельных субсчетах к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям».

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета, суммы «входящего» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе:

вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

У компании есть шанс избежать раздельного учета сумм «входного» НДС, только если сумма выручки от реализации векселей не значительна по отношению к выручке от реализации, облагаемой НДС.

Так, в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на:

товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Под величиной совокупных расходов понимаются как прямые, так и косвенные расходы организаций.

Порядок распределения косвенных расходов устанавливается компанией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогового учета.

Так, косвенные расходы могут распределяться пропорционально:

Такого же мнения придерживаются налоговые органы в своем письме от 22.03.2011г. № КЕ-4-3/4475:

«По вопросу правильности определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов пропорционально прямым затратам, численности персонала, фонду оплаты труда, стоимости основных фондов и иным подобным показателям необходимо учитывать следующее.
Положениями гл. 21 Кодекса, в том числе п. 4 ст. 170 Кодекса, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов этих налогоплательщиков.

В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов.»

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1.     Реализация (погашение) векселя.

Доходы организаций от реализации векселей (ценных бумаг), учитываются в соответствии с положениями ст.280 Налогового кодекса.

В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ, доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия векселей (в том числе погашения) будут складываться из следующих сумм:

При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг невключаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (погашения) векселей определяются исходя из:

При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В целях 25 главы НК РФ, ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п.12 270 НК РФ, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Таким образом, если организация получила вексель по договору займа и реализует его векселедателю, то доходов или расходов в соответствии со ст.280 у компаний, участвующих в сделке, не возникает.

Однако, если такой вексель реализуется третьему лицу, то сумма денежных средств, переданная взаймы векселедателю, будет учитываться, как расход на приобретение векселя.

2.     Учет дисконта и процентов

Проценты или дисконт по векселям являются для налогоплательщиков:

1.   Либо внереализационными доходами в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ:

в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

2.   Либо внереализационными расходами в соответствии пп2. п.1 ст.265 НК РФ:

виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

При этом, расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных векселей у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Положениями ст.328 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде:

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом норм статьи 269 Налогового кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов).

В соответствии с п.6 ст.271, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях 25 главы Налогового кодекса, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Аналогичным образом признаются расходы в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Для учета расходов по дисконту в налоговом учете должны выполняться два условия:

1.   Вексельный эквивалент:

в счет оплаты которых был выдан вексель, должны быть получены.

2.   Вексель должен находиться у векселедержателя, что должно быть документально подтверждено актом приема-передачи векселя.

Так же ситуация обстоит и с погашением векселя. С момента:

расходы перестают учитываться в налоговом учете.

Учет расходов в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» учитывается в расходах в течение 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу.

При этом, если вексель предъявляется к оплате до истечения года с даты, указанной как «не ранее», сумма дисконта не учтенная в расходах, может быть полностью учтена в этом отчетном периоде.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина 25.03.2011 №03-03-06/1/175:

«Таким образом, для целей учета расходов в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее определенной даты" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется период, определяемый как срок от даты составления векселя до даты, указанной как "не ранее" плюс 365 (366) дней.

В пункте 8 статьи 272 Кодекса указано, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Учитывая изложенное, в случае если вексель предъявляется к оплате до истечения года с даты, указанной как "не ранее", сумма дисконта, не учтенная к указанному моменту в составе расходов, включается в расходы для целей налогообложения прибыли единовременно.»

Аналогичный подход применяется к учету доходов в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее».

НЕКОТОРЫЕ ВИДЫ ВЕКСЕЛЕЙ И ИХ ОПРЕДЕЛЕНИЯ. РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ ПРОСТЫМ И ПЕРЕВОДНЫМ ВЕКСЕЛЕМ

Векселем называют письменное долговое обязательство строго установленной законом формы, выдаваемое векселедателем (заемщиком) векселедержателю (кредитору), предоставляющее последнему безусловное право требовать с векселедателя уплаты к определенному сроку суммы денег, указанной в векселе.

Понятия простого и переводного векселя и их различия:

1.   Простым векселем называют документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить векселедержателю определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте.

Простой вексель выписывается должником. По своей сути он является долговой распиской.

2.   Переводным векселем (траттой) называют документ, являющийся указанием трассанта (векселедателя) трассату (плательщику) уплатить ремитенту (третьему лицу) определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте.

Разница между простым и переводным векселем состоит в том, что в переводном векселе, в отличии от простого, участвует три стороны:

Вместе с переводным векселем оформляется акцепт, доказывающий согласие плательщика на оплату векселя.

Простой вексель это частный случай переводного векселя, в котором участвует две стороны в связи с тем, что векселедатель и плательщик являются одним лицом.

Простой вексель не требует акцепта, так как сам факт выдачи векселя автоматически означает согласие на его оплату. 

При этом, передаваться от одного держателя к другому может, как переводной вексель, так и простой вексель. Для этого необходимо оформить индоссамент - передаточную надпись на оборотной стороне векселя. 

Другие часто встречающиеся виды векселей и их определения:

1.   Дисконтным векселем называют беспроцентный вексель, размещенный по цене ниже номинала, то есть - с учетом дисконта.

2.   Процентным векселем называют вексель с фиксированной процентной ставкой. Его выпускают с целью накопления дохода как депозитный инструмент. Преимуществом таких векселей является то, что ими также можно рассчитаться с контрагентами.

3.   Беспроцентным векселем называют вексель не содержащим условия о процентной ставке, либо с нулевой процентной ставкой и сроком погашения «по предъявлении».