Уменьшение количества отгруженных товаров: обычный или корректировочный счет-фактура?

Новые правила, установленные в гл. 21 НК РФ и применяемые с 1 октября 2011 года, позволяют в случае уменьшения количества отгруженных товаров изменить обязательства сторон перед бюджетом по НДС при помощи корректировочного счета-фактуры.

В статье мы рассмотрим случаи, когда использовать такой порядок внесения изменений можно, а когда этого делать не рекомендуется.

Играем по новым правилам

В качестве оснований для оформления корректировочного счета-фактуры в гл. 21 НК РФ поименованы уточнение количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, а также изменение их стоимости, в том числе в случае изменения цены (тарифа). Данное правило закреплено в п. 3 ст. 168 НК РФ. Выставить корректировочный счет-фактуру продавец обязан не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

В качестве таких документов в данном пункте названы договор, соглашение или иной первичный документ, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Конечно, и договор, и соглашение не являются первичными документами, и выбранную законодателями формулировку нельзя признать удачной. В то же время в п. 10 ст. 172 НК РФ не приведен конкретный перечень документов. Значит, подтвердить изменение количества отгруженных товаров или их цены (и, как следствие, изменение стоимости поставленных товаров) может любой документ, из которого явно прослеживаются намерение продавца изменить цену (или количество) товаров и согласие покупателя на подобные изменения. Иными словами, в названном пункте говорится о некоем обобщающем документе, в котором стороны договариваются об изменении стоимости ранее реализованного товара, выполненной работы или оказанной услуги.

Подтвердить изменение стоимости поставленных товаров может любой документ, из которого следуют намерение продавца изменить цену товаров и согласие покупателя на подобные изменения.

Таким образом, корректировочный счет-фактура оформляется только в тех случаях, когда изменение стоимости или количества товаров (работ, услуг, имущественных прав) происходит по согласию сторон сделки (в том числе заранее оговоренному, например, договором поставки), которое фиксируется соответствующим документом. Между тем механизм применения корректировочного счета-фактуры в ситуациях, когда контрагент в процессе реализации достигнутых договоренностей уточняет в сторону уменьшения количество отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не столь очевиден, нежели случаи уменьшения цены[1].

(Впрочем, налоговые последствия применения корректировочного счета-фактуры в ситуации, когда стоимость ранее отгруженного товара (выполненной работы, оказанной услуги) изменяется в большую сторону (например, если цена товара зависит от сроков оплаты и покупатель, не выполняющий условия предоставленной рассрочки платежей за отгруженный товар, по прошествии времени уплачивает большую сумму), также не столь однозначны[2].)

Казалось бы, на момент выставления первичного счета-фактуры количество отгруженного товара должно быть заведомо известно, так как по общепринятым правилам в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ этот счет-фактура оформляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги).

Но это теория. На практике возникают различные нюансы в виде недопоставки товара или поставки товара другого ассортимента. Здесь также следует упомянуть о поставке некачественного (или бракованного) товара. Подобные недоразумения, возникающие в отношениях сторон, регулируются преимущественно гражданским законодательством. Так, в ст. 466 ГК РФпрописаны последствия для сторон сделки нарушения условий о количестве товара. Согласно п. 1 данной нормы покупатель, получивший меньшее количество товара, вправе отказаться от его принятия и оплаты, а если он оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы. Аналогичные правила предусмотрены ст. 468 ГК РФ, определяющей последствия при нарушении условий об ассортименте товаров.

Последствия в части поставки товаров ненадлежащего качества прописаны в ст. 475, 518 ГК РФ. Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Разумеется, при возникновении подобных ситуаций стороны могут прийти к соглашению о принятии товара в фактически поставленном количестве (ассортименте). Использование в такой ситуации корректировочного счета-фактуры, на наш взгляд, допустимо. Это следует из формулировки п. 10 ст. 172 НК РФ. Основаниями для оформления корректировочного счета-фактуры будут являться акт об установленном расхождении по количеству и качеству (по формам № ТОРГ-2, ТОРГ-3[3] или по форме, разработанной организацией и утвержденной в составе учетной политики), а также соглашение сторон договора о приемке покупателем фактического количества отгруженных товаров.

Данный вывод подтверждает Письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03‑07‑09/05. В нем финансисты указывают на возможность применения продавцом корректировочного счета-фактуры (конечно, при соответствующемп. 10 ст. 172 НК РФ документальном оформлении), если изменяется стоимость отгруженных товаров в связи с уточнением их количества в сторону уменьшения (правда, если расхождение выявлено до принятия покупателем этих товаров на учет).

Однако, возвращаясь к теме статьи, следует отметить, что, когда происходит корректировка суммы НДС (уплачиваемого и возмещаемого сторонами сделки), подобные соглашения заключаются далеко не всегда. Потому вопрос, когда нужно оформить корректировочный счет-фактуру, а когда этого делать не следует (соответственно, надо скорректировать сумму налоговых обязательств иным способом), отнюдь не праздный.

Корректировочный счет-фактура не составляется…

…если причиной изменений в данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров стала техническая или арифметическая ошибка. Соответствующие разъяснения на этот счет даны в письмах Минфина России от 05.12.2011 № 03‑07‑09/46 и от 30.11.2011 № 03‑07‑09/44.

В качестве примера можно привести еще одну ситуацию, в которой не нужно выставлять корректировочный счет-фактуру. Это неправомерное использование продавцом при реализации товара пониженной налоговой ставки или освобождения от обложения НДС. Производимое в данном случае уточнение облагаемой базы по НДС, обусловленное неправильным применением налоговой ставки и, как следствие, неверным расчетом суммы налога, нельзя рассматривать в качестве изменения стоимости отгруженных товаров.

Не нужно оформлять корректировочный счет-фактуру и в том случае, если покупатель возвращает товары продавцу. Но тут, как говорится, возможны варианты.

Возврат товаров

Порядок корректировки НДС у сторон сделки, по мнению контролирующих органов, зависит от того, когда именно возвращается товар.

Финансисты полагают, что, если товар возвращен до того момента, как покупатель принял его на учет, корректировочный счет-фактура выставляется в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Постановление № 1137). На это они указывают в письмах от 02.03.2012 № 03‑07‑09/17, от 27.02.2012 № 03‑07‑09/11, от 20.02.2012 № 03‑07‑09/08. Основанием для оформления корректировочного счета-фактуры является соответствующий акт (форма № ТОРГ-2 или иная) и соглашение сторон об изменении количества реализованного товара (п. 10 ст. 172 НК РФ). Заметим, если возврат брака будет оформлен лишь актом, составленным покупателем, претензией покупателя и возвратной накладной (то есть без двустороннего соглашения сторон), то формальное требование указанного пункта, очевидно, будет не соблюдено.

По мнению Минфина, покупатель, принявший на учет товар (даже некачественный), является его собственником, поэтому его возврат следует рассматривать как реализацию.

Однако по ситуации, когда возвращается товар, уже принятый покупателем на учет (например, часть товара оказалась некачественной и брак выявлен не сразу), финансисты в упомянутых выше письмах высказываются против оформления корректировочного счета-фактуры.

Их позиция основана на том, что покупатель в этом случае является собственником товара (пусть даже бракованного), поэтому его возврат следует признать реализацией. Следовательно, при таком возврате покупатель должен выписать товарную накладную по форме № ТОРГ-12[4] и в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ, оформить обычный счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС и зарегистрировать второй его экземпляр в книге продаж.

Показатели этого счета-фактуры нужно отразить в ч. 1 журнала учета «Выставленные счета-фактуры» (пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС[5], Письмо Минфина России № 03‑07‑09/08).

Бывший продавец, получив при возврате товара от покупателя соответствующий счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ. То есть если к моменту возврата товара НДС с отгрузки уплачен в бюджет, вычеты сумм «входного» налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Иными словами, возврат товара, который принят к учету покупателем, в целях исчисления НДС чиновники рассматривают как обратную реализацию независимо от причины возврата. Отметим, такую точку зрения Минфин высказывал ранее (см. письма от 07.03.2007 № 03‑07‑15/29, от 03.04.2007 № 03‑07‑09/3) и, судя по Письму № 03‑07‑09/08, не собирается отступать от нее и дальше. Безусловно, настойчивость финансового ведомства в немалой степени обусловлена решениями ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11[6]и от 30.09.2008 № 11461/08, которыми п. 1 Письма Минфина России № 03‑07‑15/29 признан соответствующим Налоговому кодексу, поскольку содержит пояснения к порядку применения Правил ведения книги покупок и книги продаж[7].

Поддерживают финансовое ведомство столичные налоговики. Например, в Письме от 28.10.2009 № 16-15/113543 они указали, что согласно ст. 39 НК РФ реализация товаров – это переход права собственности на них. Поэтому каждый случай перехода права собственности для целей налогообложения должен рассматриваться именно как реализация.

Давайте поспорим

В обоих упомянутых судебных актах ВАС анализировались положения п. 1 Письма Минфина России от 07.03.2007 № № 03-07-15/29 на предмет их соответствия налоговому законодательству. При этом вопрос о возникновении обратной реализации бракованных товаров с точки зрения гражданско-правовых отношений в них не рассматривался. Например, в Решении ВАС РФ № 11461/08 подчеркнуто, что названное письмо не затрагивает гражданско-правовые отношения, а регулирует порядок применения НДС при возврате продавцу товаров покупателем, то есть вопросы публично-правовых отношений.

Между тем порядок отражения в налоговом учете той или иной хозяйственной операции неразрывно связан с ее экономическим и гражданско-правовым содержанием, поскольку большинство хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете, являются сделками по тому или иному виду гражданско-правового договора. Кроме того, «право собственности» относится к гражданско-правовым понятиям. В статьях 209 и 223 ГК РФ определены возникновение права собственности и момент его перехода относительно конкретного имущества в рамках одной сделки. В частности, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Налоговым кодексом момент перехода такого права не определен. При этом передача права собственности на реализуемый объект является тем объектом, с которым данный закон связывает возникновение обязанности налогоплательщика по уплате налога (ст. 39, 146 НК РФ). Потому сам факт возникновения обратной реализации при возврате покупателем некачественного (бракованного) товара, несмотря на решения ВАС РФ № 3943/11 и № 11461/08, является спорным моментом. Данное обстоятельство подтверждает судебная практика, появившаяся после опубликования Решения ВАС РФ № 11461/08: суды некоторых федеральных округов пришли к выводу об отсутствии обратной реализации в ситуации, когда покупатель возвращает продавцу принятый к учету некачественный товар исходя не только из налоговых норм, но и из положений гражданского законодательства.

Так, ФАС МО в Постановлении от 06.07.2009 № КА-А402935-09 указал на то, что между операциями по реализации товара и возврату товара есть разница. Причины, по которым покупатель имеет право возвратить товар, а продавец обязан принять такой товар обратно, перечислены в гл. 30 ГК РФ: в частности, если покупателем обнаружены недостатки товара (п. 2 ст. 475 ГК РФ). В этом случае основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон. Следовательно, такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств[8] и означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Значит, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. В таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация и выставление покупателем счетов-фактур на возвращаемый товар не является непременным условием для применения вычета продавцом.

В результате ФАС МО счел правомерными действия налогоплательщика, выставившего в рассматриваемой ситуации «отрицательные» счета-фактуры (аналог нынешних корректировочных).

Наличие счета-фактуры от покупателя, который возвращает товар, не является обязательным условием для применения продавцом вычета по НДС.

Иными словами, возврат некачественного товара с точки зрения гражданского законодательства не является отдельной сделкой, поскольку происходит в рамках первоначального договора поставки (ст. 475, 518 ГК РФ), поэтому рассматривать такую операцию как обратную реализацию товара нельзя. К тому же ст. 38 НК РФ признает товаром имущество, предназначенное для реализации, а некачественный товар не может быть предназначен для реализации, если в договоре нет специальных оговорок (ст. 469 ГК РФ).

В Постановлении от 07.11.2008 № А56-6327/2008 ФАС СЗО также указал, что возврат товара несоответствующего качества не является обратной реализацией и что Налоговым кодексом установлен особый порядок применения вычета по НДС, не предусматривающий в качестве обязательного условия наличие счета-фактуры от покупателя, который возвращает товар. Кассационной инстанцией были приведены такие доводы.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Порядок применения такого вычета установлен п. 4 ст. 172 НК РФ, согласно которому, помимо общих условий, необходимых для получения налогового вычета, налогоплательщик должен выполнить еще два специальных:

Если все вышеперечисленные условия выполнены, налогоплательщик вправе получить налоговый вычет по возвращенному товару на основании документов, подтверждающих факт его возврата, в том числе актов отбраковки, актов о возврате бракованной продукции, товарных накладных, расходных накладных, претензий.

В этой связи представляет интерес и другое решение данного округа. Хотя в Постановлении ФАС СЗО от 24.03.2010 № А42-3762/2008 рассматривался спор, возникший в 2005 году, налоговые нормы (действовавшие в этот период), на которые указывают судьи, не претерпели принципиального изменения.

Налоговыми нормами не предусмотрено, что передача покупателю и последующий возврат бракованного товара должны быть признаны двумя оборотами по реализации.

Как указал ФАС СЗО, в соответствии со ст. 146 НК РФ возврат бракованного товара покупателем продавцу не являлся объектом обложения НДС в проверенном периоде. Действовавшими в рассматриваемый период нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено, что передача покупателю и последующий возврат бракованного товара должны быть признаны двумя оборотами по реализации, каждый из которых подлежит обложению НДС и на каждый из которых должен быть выписан счет-фактура. (Заметим, действующим законодательством это также не предусмотрено.)

Пункт 3 ст. 168 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году), на который ссылаются налоговый орган и суд первой инстанции в обоснование вывода об обложении спорного оборота НДС, не предусматривал, что при возврате некачественных товаров необходимо выставить счет-фактуру и учесть этот оборот по НДС как реализацию товаров. (В этой части действующее законодательство тоже существенно не изменилось.)

Как подчеркнул ФАС СЗО, такая обязанность появилась лишь с опубликованием Письма Минфина России № 03‑07‑15/29.

Более того, данное письмо указанными решениями ВАС квалифицировано как нормативно-правовое предписание, содержащее норму, обязательную для применения неопределенным кругом лиц. Именно поэтому некоторые суды при рассмотрении подобных налоговых споров ссылаются на него как на норму права (см., например, постановления ФАС ЦО от 02.12.2011 № А54-169/2011, ФАС ВВО от 14.11.2008 № А28-2094/2008-76/11).

Здесь следует упомянуть, что в силу ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания того факта, что возвращенный товар был оприходован покупателями и к ним перешло право собственности на него, лежит на налоговом органе (Постановление ФАС СЗО от 14.04.2011 № А05-6423/2010).

К сведению:

По мнению ФАС УО, передача возвращенных товаров на основании накладных по форме № ТОРГ-12, заверенных круглой печатью покупателя и складскими штампами, свидетельствует о принятии товаров к бухгалтерскому учету покупателя, поскольку такая накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (Постановление от 30.06.2009 № Ф09-4327/09-С2).

Учитывая появление после принятия Решения ВАС РФ № 11461/08 противоположной судебной практики по вопросу возникновения обратной реализации в ситуации, когда покупатель возвращает принятый к учету некачественный товар, полагаем, что и Решение ВАС РФ № 3943/11 кардинально не изменит позицию некоторых окружных судей. Для этих целей нужна правовая позиция Президиума ВАС, которая будет представлена при рассмотрении данного вопроса по существу. А пока вполне вероятно появление судебных актов, подобных приведенным выше, поскольку последнее решение ВАС мало чем отличается от первого.

Тем не менее можем констатировать, что Решение ВАС РФ № 3943/11 уже нашло отклик в судебной практике. Например, ФАС УО, ссылаясь на него, считает, что в силу закона право продавца на применение налогового вычета по данным товарам без предъявления ему счета-фактуры, выставленного покупателем при возврате товара, не может быть реализовано, признавая тем самым возврат покупателем некачественных товаров реализацией. В ситуации, когда счета-фактуры на возврат не оформляются, а вносятся исправления в ранее оформленные документы, применение налогового вычета продавцом неправомерно (Постановление от 17.02.2012 № Ф09-10098/11). Кстати, аналогичный вывод со ссылкой на Решение ВАС РФ № 11461/08 ФАС УО сделал в Постановлении от 30.06.2009 № Ф09-4327/09-С2.

Таким образом, ставить точку в споре о том, нужно ли возврат некачественных товаров, принятых к учету покупателем, рассматривать как обратную реализацию, пока рано. И если исходить из того, что при таком возврате не возникает реализации, изменение сумм НДС (уплачиваемого и возмещаемого сторонами сделки), проводимую в связи с уменьшением количества товара, можно отразить при помощи корректировочного счета-фактуры. Отметим, что принятие покупателем товаров к учету Налоговым кодексом в качестве условия, ограничивающего применение корректировочного счета-фактуры, не названо.

В этом случае покупателю не нужно уплачивать НДС при возврате товара, а сумму налога, принятую ранее к вычету по бракованному товару, следует доплатить в бюджет в периоде возврата товара, так как именно в этот момент отпадают основания для применения вычета (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). То есть покупателю в силу пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо частично восстановить ранее принятый им к вычету налог, исчисленный как разница между суммами налога со стоимости отгрузки до и после уменьшения. Восстановление налога в данном случае осуществляется в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

Соответственно, продавец, получая возвращаемый товар, будет иметь право на уменьшение обязательства по НДС. Это право, предусмотренное новым п. 13 ст. 171 НК РФ, будет реализовано в виде вычета, который определяется как разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого уменьшения.

Полагаем, что в ситуации, когда реализация и возврат товара происходят в одном налоговом периоде, продавец может не составлять корректировочный счет-фактуру, а внести изменения в исходный счет-фактуру на данную отгрузку. При этом не нужно вносить исправления в исходный счет-фактуру. Продавец может выставить новый счет-фактуру с правильными показателями в двух экземплярах – для себя и покупателя, обязательно заполнив строку 1а.

Об исправлении накладных

Как известно, первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете[9] должны содержать достоверные сведения. При корректировке суммы НДС (уплачиваемого и возмещаемого сторонами сделки) неизбежно возникает вопрос, нужно ли вносить изменения в надзора.

[7] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

[8] По мнению ФАС СЗО (Постановление от 07.11.2008 № А56-6327/2008), следствием таких действий является возвращение сторон в первоначальное положение, то есть отсутствует сам факт перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

[9] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[10] Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5.