Бухгалтерский учет производственных операций. Методы калькулирования производственных затрат

Главной целью хозяйственной деятельности коммерческой организации является извлечение дохода.

В соответствии с п.1 ст.2 Гражданского кодекса, предпринимательской деятельностью является:

деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от:

лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

При этом, для определения финансового результата деятельности компании, необходим корректный учет хозяйственных операций организации.

Одним из самых сложных объектов учета являются производственные операции. Учет расходов, относящихся к себестоимости производимой продукции (работ, услуг) необходим для формирования итоговых показателей производственной деятельности компании.

К видам такой деятельности относятся:

многие другие виды производства продукции, оказания услуг, выполнения работ.

Для принятия управленческих решений, имеющих своей целью увеличение прибыли и направленных на:

необходимо своевременное и полное калькулирование* производственных затрат.

*Калькуляция представляет собой расчет в денежной форме затрат на производство одной или нескольких единиц продукции.

В настоящее время порядок ведения бухгалтерского учета затрат на производство регламентируется многими нормативными документами. В их числе:

К сожалению, все эти документы не дают четких представлений о порядке ведения бухгалтерского учета производственных операций и не учитывают специфику различных видов производственной деятельности.

Большая часть отраслевых инструкций по учету производственных затрат были разработаны в соответствии с Положением «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (утверждено Постановлением от 05.08.1992г. №552), которое не применяется с момента вступления в силу 25 главы Налогового Кодекса.

В данное время компаниям приходится самостоятельно разрабатывать порядок бухгалтерского учета затрат на производство, который необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

При этом, в соответствии с Письмом Минфина от 29.04.2002г. №16-00-13/03:

«До завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету».

В нашей статье мы рассмотрим основные принципы и некоторые особенности ведения бухгалтерского учета производственной деятельности в настоящее время.

ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Для целей бухгалтерского учета затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99).

В соответствии с п.7 ПБУ 10/99, расходы по обычным видам производственной деятельности, складываются из расходов:

и их продажи.

При формировании расходов необходимо группировать их по следующим элементам:

Обратите внимание: При организации бухгалтерского учета расходов по статьям затрат необходимо установить и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета перечень статей затрат (п.8 ПБУ 10/99).

По способам отнесения затрат на себестоимость продукции, работ, услуг, затраты организации подразделяются на:

К прямым затратам относятся те расходы, которые непосредственно связаны с производством определенного вида продукции (работ, услуг).

Такими расходами являются расходы на:

Кроме того, к прямым расходам можно отнести расходы, связанные с  вспомогательными производствами и обслуживающими хозяйствами.

К косвенным затратам относятся расходы, не имеющие прямого отношения к производству конкретной продукции (работ, услуг).

Косвенными расходами являются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Такими расходами могут быть:

Так как состав прямых и косвенных расходов, а также порядок их отнесения на себестоимость каждая организация определяет самостоятельно, в учетной политике в разделе «Порядок учета расходов» можно закрепить, например, следующие положения:

1. Затраты на производство аккумулируются на счете 20 «Основное производство» с аналитическим учетом по видам номенклатуры, видам затрат на производство, подразделениям.

2. Общепроизводственные затраты аккумулируются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и в конце месяца списываются на счет 20 «Основное производство» с распределением затрат по видам номенклатуры.

3. К прямым расходам, связанным с производством и реализацией товаров собственного производства, а так же выполнением работ и оказанием услуг относятся:

 4. К общепроизводственным расходам, связанным с производством и реализацией товаров собственного производства, а так же выполнением работ и оказанием услуг относятся:

5. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве отражается в бухгалтерском балансе:

 6. Распределение общепроизводственных (косвенных) расходов, учитываемых по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» осуществляется пропорционально:

7. Управленческие расходы, учитываемые по дебету счета  26 «Общехозяйственные расходы», по окончании отчетного периода:

8. Коммерческие и управленческие расходы признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг (в соответствии с п.9 ПБУ 10/99 и Планом счетов бухгалтерского учета):

В соответствии с п. 17 ПБУ 10/99, расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

И прямые и косвенные расходы для целей бухгалтерского учета признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.

При этом, расходы признаются на основании первичных учетных документов:

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, расходы, связанные с производством продукции, учитываются на счете 20 «Основное производство».

МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ

При организации производственного учета можно использовать следующие методы (или их комбинации) калькулирования себестоимости:

ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД применяется при:

При использовании позаказного метода затраты учитываются в соответствии со  сметой (калькуляцией),  составляемой к конкретному заказу или группе однородных заказов.

Для каждого заказа (группы заказов) формируется смета (составляется калькуляционная карта). Организация самостоятельно разрабатывает формы смет и калькуляционных карт и утверждает их в своей учетной политике.

В смете (калькуляционной карте) должны содержаться:

Затраты по каждому заказу регистрируются по мере прохождения изделия по стадиям производства.

При позаказном методе на счете 20 ведется учет затрат по каждому открытому заказу в отдельности.

Прямые затраты, которые непосредственно связаны с выполнением заказа, отражаются по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета расходов. При этом делается проводка:

Дебет счета 20 «Основное производство»  Кредит счета 10/60/70/68/69/пр.

– отражены прямые затраты на выполнение заказа №3 для ООО «Флюгер» (сырье и материалы, услуги сторонних организаций, связанные с выполнением заказа, оплата труда производственных рабочих и пр.).

Расходы, учитываемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы», ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство».

Расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», ежемесячно списываются либо в дебет счета 20 «Основное производство», либо в дебет счета 90.2 субсчет «Себестоимость продаж» в соответствии с утвержденной учетной политикой.

При этом данные расходы распределяются по каждому заказу пропорционально базе распределения расходов. Выбранную базу распределения необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

При этом можно выбрать один из следующих методов распределения:

Для общепроизводственных и общехозяйственных расходов можно выбрать способ распределения с детализацией до подразделения и статьи затрат. Это требуется в случае, когда для разных видов расходов необходимо применение разных способов распределения.

Аналогично можно установить общий способ распределения для всех расходов, учитываемых на одном счете или по одному подразделению.

Отнесение косвенных расходов на себестоимость продукции отражается проводкой:

Дебет счета 20 «Основное производство»  Кредит счета 25 (26)

– учтены в составе производственных затрат на выполнение заказа №3 для ООО «Флюгер» общепроизводственные (общехозяйственные) расходы.

ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ МЕТОД применяется для учета расходов на производство, в котором готовая продукция изготавливается путем переработки исходного сырья (материалов) в несколько стадий.

Когда структура производства организована таким образом, что каждый передел выполняется отдельным цехом (подразделением), себестоимость определяется по каждому производственному подразделению.

Объектом калькулирования себестоимости при попередельном методе может быть как готовая продукция, так и полуфабрикаты, изготовленные на каждом технологическом переделе.

Попередельный метод используется в любых производственных процессах, в которых можно выделить группы постоянно повторяющихся технологических операций (пищевое производство, нефтеперерабатывающая и химическая промышленность).

Учет материальных затрат организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производство, для этого могут применяться:

Полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе. В связи с этим возникает необходимость в их оценке и передаче в стоимостном выражении на следующий передел, т,е, полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство.

Оценка полуфабрикатов собственной выработки необходима еще и потому, что они могут быть реализованы как готовая продукция предприятиям.

Для собственной выработки полуфабрикаты передают из передела в передел по фактической себестоимости. Во многих отраслях промышленности принята оценка в расчетных ценах предприятия.

Учет затрат организуется по технологическим переделам. Это позволяет определить себестоимость полуфабриката и обеспечить внутрипроизводственный хозрасчет, иными словами, организовать учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности за затраты.

Затраты на остатки незавершенного производства на конец месяца распределяются на основе инвентаризации по плановой себестоимости соответствующего передела.

Затраты на сырье и материалы отражаются на основании лимитно-заборных карт (форма №М-8) или требований-накладных (форма №М-11).

Прямые затраты, непосредственно связанные с производственным процессом, отражаются по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета расходов. При этом делается проводка:

Дебет счета 20 «Основное производство»  Кредит счета 10/21/60/70/68/пр.

– отражены прямые производственные затраты (сырье и материалы, полуфабрикаты, услуги сторонних организаций, связанные с производством, оплата труда производственных рабочих и пр.).

Расходы, учитываемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы», ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство».

Расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», ежемесячно списываются либо в дебет счета 20 «Основное производство», либо в дебет счета 90.2 субсчет «Себестоимость продаж» в соответствии с утвержденной учетной политикой.

Все затраты, собранные по дебету счета 20, формируют себестоимость готовой продукции. При отпуске готовой продукции на склад, себестоимость отражается по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета готовой продукции.

При этом порядок учета выпуска готовой продукции по каждому переделу, заказу, процессу зависит не только от способа учета затрат на производство, но и от вариантов ее оценки:

– с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В этом случае по дебету счета 43 «Готовая продукция» указывается плановая себестоимость;

– без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В этом случае по дебету счета 43 «Готовая продукция» указывается фактическая себестоимость.

В первом случае в течение месяца по мере отпуска готовой продукции из цехов на склад продукция приходуется по нормативной себестоимости.

При этом делается проводка:

Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

– отражена нормативная себестоимость произведенной и оприходованной на склад готовой продукции.

В конце месяца определяется фактическая себестоимость произведенной продукции. Она отражается по дебету счета 40. В этот же момент определяются и списываются отклонения фактической себестоимости от нормативной.

При этом делаются проводки:

Дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  Кредит счета 20 «Основное производство»

– оприходована готовая продукция по фактической себестоимости;

Дебет счета 90.2 субсчет «Себестоимость продаж»    Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

– списана сумма отрицательного отклонения методом «красного сторно» (превышение нормативной себестоимости произведенной продукции над фактической);

или

Дебет счета 90.2 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

– списана сумма превышения фактической себестоимости произведенной продукции над нормативной.

В случае, когда счет 40 не используется, фактическая производственная себестоимость учитывается сразу же на счете 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

При этом делается проводка:

Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 20 «Основное производство»

– оприходована готовая продукция по фактической себестоимости.

При использовании планового метода учета затрат себестоимость продукции (работ, услуг) формируется исходя из нормы расходов на каждый вид изготавливаемой продукции.

Плановая цена определяется заранее с участием технологических служб организации.

На основе этих норм составляются нормативные калькуляционные карты.

В ходе производства затраты учитываются по установленным нормам.

При этом учетной политикой необходимо установить, будет ли организация формировать фактическую себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, или будет отражать их по плановой стоимости.

Независимо от способа калькулирования затрат, в конце месяца на счете 43 «Готовая продукция» отражается фактическая себестоимость всех выпущенных изделий.

Прямые и косвенные расходы в течение месяца собираются на счете 20 «Основное производство».

Та часть затрат, которая не отнесена на себестоимость готовой продукции (дебетовое сальдо по счету 20 на конец месяца), представляет собой стоимость незавершенного производства.

Фактическая себестоимость единицы готовой продукции, переданной на склад за отчетный месяц, определяется как:

Фактическая себестоимость единицы готовой продукции = (Сумма фактических затрат на производство готовой продукции за месяц, включая незавершенное производство на начало месяца - Фактическая стоимость незавершенного производства на конец месяца)/ Количество готовых изделий.

Если организация ведет учет затрат по плановой стоимости, то сумма фактических затрат на производство продукции определяется как:

Сумма фактических затрат на производство готовой продукции за месяц (с учетом стоимости незавершенного производства на начало месяца) = Сумма затрат по нормам за месяц + (или «-»)Сумма отклонений за месяц - Фактическая стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Фактическую стоимость незавершенного производства при плановом учете затрат рассчитывают по формуле:

Фактическая стоимость незавершенного производства на конец месяца = Стоимость незавершенного производства на конец месяца по нормам +/- Сумма отклонений за месяц.

Общая себестоимость готовой продукции, переданной на склад за отчетный месяц, рассчитывают по формуле:

Общая себестоимость готовой продукции = Себестоимость единицы готовой продукции * Количество готовых изделий, сданных на склад организации за месяц.

КОТЛОВОЙ МЕТОД учета затрат на производство осуществляется по всему производству в целом.

Иформативность его минимальна: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции.

Поэтому котловой способ калькулирования себестоимости продукции наименее распространен.

Этот способ удобен для малых предприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однородной продукции - так называемых монопродуктовых производств (например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или разрезах).

Необходимости в каком-либо аналитическом учете в таких случаях не возникает. Себестоимость единицы продукции при котловом учете исчисляется как частное от деления всей суммы произведенных за период затрат на объем произведенной продукции в натуральном измерении (на количество единиц продукции).

Прямые затраты, непосредственно связанные с производственным процессом, отражаются по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета расходов. При этом делается проводка:

Дебет счета 20 «Основное производство»  Кредит счета 10/60/70/68/69/пр.

– отражены прямые затраты на производство (сырье и материалы, услуги сторонних организаций, оплата труда производственных рабочих и пр.).

Расходы, учитываемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы», ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство».

Расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», ежемесячно списываются либо в дебет счета 20 «Основное производство», либо в дебет счета 90.2 субсчет «Себестоимость продаж» в соответствии с утвержденной учетной политикой.

В бухгалтерском и налоговом учете порядок признания расходов на производство продукции может различаться. В частности, различия возникают, если:

В этом случае в бухгалтерском учете возникают постоянные или временные разницы определяемые в соответствии с ПБУ 18/02.