Чиновники разъяснили, как создать консолидированную группу

Полагаем, именно эта организация и будет наделена полномочиями ответственного участника группы (хотя таковым в силу налоговых норм может быть признан любой участник группы). В противном случае создание консолидированной группы, целью которой, по сути, является осуществление материнской компанией контроля за финансовыми потоками дочерних структур, утрачивает смысл.

Для всей совокупности участников консолидированной группы обязательны следующие требования:

1. Совокупная сумма НДС, акцизов, игорный бизнес (пп. 10 данной нормы), контролеры проверят с помощью сведений, содержащихся в базах данных ЕГРН.

Регистрация группы

О перечне документов и требованиях к их составлению

Для регистрации консолидированной группы в уполномоченный налоговый орган по месту регистрации ответственного участника группы представляется определенный пакет документов. Перечень документов и требования к их составлению установлены п. 6 ст. 25.3 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

– заявление о регистрации договора о создании группы, подписанное всеми уполномоченными лицами всех участников группы.

Пунктом 1 ст. 27 НК РФ установлено, что законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять данную организацию на основании доверенности, выдаваемой в порядке, определенном гражданским законодательством (п. 3 ст. 29 НК РФ), или ее учредительных документов. Таким образом, полномочия этих лиц должны быть документально подтверждены, и указанные документы приложены к заявлению (Письмо ФНС России от 29.12.2011 № АС-4-3/22569);

– договор в двух экземплярах;

Все документы, представляемые в налоговый орган для регистрации консолидированной группы, должны быть заверены ответственным участником группы.

 – документы, подтверждающие выполнение условий (какие именно условия и документы – сказано выше), определенных положениями ст. 25.2 НК РФ, бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках за предшествующий календарный год каждого из участников группы, а также копии платежных поручений на уплату налога на прибыль, НДС, акцизов и НДПИ.

По общему правилу все перечисленные документы должны быть представлены в налоговый орган по месту регистрации ответственного участника не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется консолидированная облагаемая база по налогу на прибыль. Указанные документы могут быть представлены ответственным участником группы в налоговый орган лично или направлены по почте.

Однако для того чтобы консолидированная группа считалась созданной с 1 января 2012 года, все необходимые для регистрации документы согласно п. 3 ст. 3 Федерального закона № 321-ФЗ можно подать в срок до 31 марта 2012 года.

В Письме Минфина России от 16.12.2011 № 03‑03‑10/118,адресованном как налогоплательщикам, объединяющимся в консолидированную группу, так и налоговым органам, указано, как правильно оформить документы (предусмотренные п. 6 ст. 25.3 НК РФ), являющиеся приложением к договору о создании группы:

– выполнение условия, подтверждающего превышение размера чистых активов организации над размером ее уставного (складочного) капитала, следует определять на основании бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2011 (а не на 31.03.2011). На эту же дату нужно определить совокупную стоимость активов;

– величина совокупной суммы НДС, акцизов, НДПИ и налога на прибыль организаций определяется по результатам уплаты указанных сумм в течение 2011 года, а суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также прочих доходов устанавливается по данным бухгалтерской отчетности за 2011 год.

Обращаем ваше внимание: если в 2012 году по каким-то причинам зарегистрировать группу не удастся, все перечисленные сведения ее участникам еще пригодятся, так как при регистрации группы, которая будет считаться созданной в 2013 году, именно они в силу прямого указания п. 5 ст. 25.2 НК РФ представляются в налоговый орган по месту регистрации ответственного участника.

О договоре создания консолидированной группы

Если в Письме № 03‑03‑10/118 чиновники Минфина пояснили, как правильно оформить документы, являющиеся приложением к договору о создании консолидированной группы, то специалисты ФНС в Письме от 29.11.2011 № ЕД-4-3/22492@ указали, какой договор, заключаемый участниками группы, не вызовет претензий при регистрации.

Договор о создании консолидированной группы, заключенный в простой письменной форме в виде одного документа, подписанного уполномоченными лицами всех участников группы, должен содержать следующие сведения:

– предмет договора.

Например, можно указать: предметом договора является обязательство плательщиков налога на прибыль организаций объединиться на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков на добровольной основе без создания юридического лица в целях исчисления и уплаты вышеуказанного налога с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности в соответствии с налоговым и гражданским законодательством РФ;

– перечень и реквизиты организаций – участников группы;

– наименование организации – ответственного участника;

– перечень полномочий, переданных группой ответственному участнику (содержится в п. 2 и 3 ст. 25.5 НК РФ);

– порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы, не установленных Налоговым кодексом, и ответственность за их неисполнение.

При этом п. 2 ст. 25.3 НК РФ прямо не предусмотрено отражение в договоре о создании группы порядка, сроков исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы, определенных Налоговым кодексом, что, разумеется, вызывает недоумение. Что это – очередной «казус», допущенный законодателями? Ведь сочли они уместным включить в перечень подлежащих обязательному раскрытию в договоре о создании группы, казалось бы, очевидные сведения, такие как предмет договора, срок его действия или реквизиты сторон.

Ситуацию прояснили специалисты ФНС, указавшие в Письме № ЕД-4-3/22492@ на то, что пп. 5 п. 2 ст. 25.3 НК РФ следует понимать как обязанность установить в договоре не только отсутствующие в Налоговом кодексе порядки и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы, но и порядки, сроки исполнения обязанностей и осуществления прав всеми участниками группы, предусмотренных данным кодексом (например, ст. 25.5 НК РФ);

– срок, исчисляемый в календарных годах, на который создается консолидированная группа, или указание на то, что договор является бессрочным.

ФНС, ссылаясь на пп. 4 п. 3 ст. 25.5 НК РФ, настаивает на том, чтобы в договор о создании группы для случаев, когда консолидированная группа прекращает свое действие или когда ее участники выходят из состава группы, были включены условия о порядке и сроках представления ответственным участником участникам группы сведений, необходимых для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и составления налоговых деклараций;

– сроки представления участниками группы ответственному участнику сведений (данных налогового учета), необходимых для исчисления консолидированной налоговой базы (п. 4 ст. 321.2 НК РФ);

– показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику группы. Как пояснило налоговое ведомство, таковыми в силу п. 6 ст. 288 НК РФ являются критерии, используемые для распределения прибыли между обособленными подразделениями (численность работников (расходы на оплату труда), остаточная стоимость амортизируемого имущества).

В ситуации, когда ответственный участник группы не исполняет (или ненадлежаще исполняет) обязанность по уплате налога (авансовых платежей, соответствующих пеней и штрафов), участник (участники) группы, исполнивший ее, в соответствии с п. 6 ст. 25.5 НК РФ приобретает право регрессного требования в размерах и порядке, предусмотренных гражданским законодательством. Поэтому специалисты ФНС в Письме № ЕД-4-3/22492@ настаивают на обязательном отражении в договоре размера регрессного требования участника (участников) группы к ее ответственному участнику и порядка приобретения права такого требования.

Несоблюдение требований к составлению договора о создании консолидированной группы приведет к отказу в ее регистрации (п. 11 ст. 25.3 НК РФ).

Подробно разъяснив требования к содержанию договора о создании консолидированной группы, налоговое ведомство в Письме № ЕД-4-3/22492@ напомнило о том, что несоблюдение перечисленных требований в силу п. 11 ст. 25.3 НК РФ чревато отказом в регистрации консолидированной группы.

Помимо этого, обстоятельства, при которых налоговый орган вправе отказать в регистрации (изменении) договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, установлены в п. 7 ст. 25.4 НК РФ.

Вышеуказанными нормами отказ в регистрации (изменении) договора о создании группы допускается в случае подписания документов не уполномоченными на это лицами, нарушения срока и полноты представления в налоговый орган документов для регистрации или изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, невыполнения условий, предусмотренных ст. 25.2 НК РФ, в отношении хотя бы одного участника группы.

Кроме того, ФНС в Письме № ЕД-4-3/22492@ сочла необходимым рекомендовать участникам создаваемых групп включать в договор выбранный ими способ исчисления и уплаты авансовых платежей. Заметим, данное требование налоговиков налоговыми нормами прямо не предусмотрено. Однако имеет ли смысл спорить с контролерами, тем более что этот момент в любом случае подлежит отражению в учетной политике ответственного участника для целей налогообложения консолидированной группы?

Уплата налога

Вначале напомним налоговые нормы, определяющие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках консолидированной группы.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 25.5, п. 2, 7 ст. 286 НК РФ ведет налоговый учет, исчисляет и уплачивает налог на прибыль (авансовые платежи) в целом по группе ответственный участник, он же отчитывается перед налоговым органом (пп. 3 п. 3 ст. 25.5, п. 8 ст. 289 НК РФ).

Остальные участники согласно п. 1 ст. 246 НК РФ исполняют обязанности плательщиков налога на прибыль в части, необходимой для его исчисления ответственным участником группы, то есть ведут налоговый учет (ст. 313 НК РФ) и представляют данные учета ответственному участнику (п. 4 ст. 321.2 НК РФ).

Консолидированную облагаемую базу по налогу на прибыль ответственный участник группы исчисляет по правилам, определенным п. 1 ст. 278.1 НК РФ, то есть с учетом всех доходов и всех расходов участников группы. При этом доходы участников группы, подлежащие налогообложению у источника выплаты, в консолидированную налоговую базу не включаются (п. 5 ст. 310 НК РФ).

Как и обычные налогоплательщики, ответственный участник группы уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль. Между тем порядок уплаты авансовых платежей в рамках консолидированной группы имеет свои особенности.