 Оптовый поставщик продовольственных товаров может предоставлять покупателю денежную премию за превышение определенного объема закупок. Финансисты выпустили ряд писем, которые касаются как порядка расчета суммы такого вознаграждения, так и правил его отражения в налоговом учете. Законом установлены ограничения Стороны договора поставки продовольственных товаров могут предусмотреть вознаграждение, которое оптовый поставщик выплатит розничной фирме за приобретение определенного количества продукции. Напомним, что Федеральным законом от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ (далее - Закон № 381-ФЗ) в отношении этого поощрения введен ряд ограничений.
Во-первых, сумма данного вознаграждения не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Из буквального толкования этой нормы следует, что премирование покупателя за превышение объема закупок продуктов возможно только в денежной форме. Иными словами, поощрение не может быть предоставлено, например, в виде скидки, уменьшающей цену продовольственных товаров (ретроскидки).
Во-вторых, при поставке отдельных видов социально значимых продовольственных товаров устанавливать какое-либо вознаграждение вообще запрещено. Перечень такой продукции утвержден постановлением Правительства РФ от 15 июля 2010 г. № 530 и действует с 3 августа 2010 года. Сюда включены товары со сроком годности менее 10 дней, а именно:
- мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров);
- молоко питьевое пастеризованное 2,5-3,2 процента жирности;
- хлеб, а также хлебобулочные изделия из ржаной и смеси ржаной и пшеничной муки;
- хлеб и хлебобулочные изделия из пшеничной муки.
В-третьих, иные виды поощрений (не за объем закупок) договор поставки предусматривать не может. В частности, запрещено включать в этот договор условие о плате за продвижение продуктов питания (рекламирование, маркетинг, мерчандайзинг и т. п.), которую оптовый поставщик перечисляет розничной фирме. Правда, розничная сеть может оказывать оптовику подобные услуги, но только в рамках отдельного договора - возмездного оказания услуг.
И, наконец, в-четвертых, размер денежной премии за превышение объема закупок продовольствия ограничен. Он не может быть больше 10 процентов от стоимости купленной продукции.
Как рассчитать предельный размер вознаграждения Закон № 381-ФЗ не устанавливает алгоритма расчета предельной суммы вознаграждения. А ведь вариантов может быть несколько. Например, по каждой сделке, по каждому наименованию товаров или по общей сумме отгрузки за период (месяц, квартал, год).
Чиновники не возражают, если стороны договора поставки определят порядок исчисления премии самостоятельно (письмо Минфина России от 18 августа 2010 г. № 03-03-06/1/554). Механизм расчета необходимо привести в договоре.
А в письме Минфина России от 13 октября 2010 г. № 03-07-11/411 сказано, что денежный бонус покупателю продовольственных товаров следует исчислять исходя из рыночных цен этих товаров, указанных в договоре и включающих НДС.
Пример.
В январе 2011 года оптовая фирма ЗАО «Супер Фуд» заключила с розничной сетью ООО «Семерочка» договор на поставку макаронных изделий. Общая сумма договора - 7 700 000 руб., включая НДС (10%) - 700 000 руб. >|Макаронные изделия включены в перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов (п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ).|<
Договором установлено, что в случае, если объем закупок за квартал превысит 2 000 000 руб., розничная сеть получает от ЗАО «Супер Фуд» денежную премию. Она составляет 8 процентов от стоимости отгруженной в течение квартала продукции.
Предположим, что в I квартале 2010 года ритейлер приобрел макаронных изделий на сумму 2 530 000 руб., включая НДС (10%) - 230 000 руб. Таким образом, ООО «Семерочка» имеет право на вознаграждение. Его сумма - 202 400 руб. (2 530 000 руб. Ч 8%).
Название значения не имеет В Законе № 381-ФЗ используется термин «вознаграждение», а понятия «премия» и «бонус» не употребляются. Несмотря на это, не важно, как именно в договоре поставки названо поощрение - любое название будет правомерным, то есть не противоречащим законодательству. Главное, чтобы соблюдались все установленные Законом № 381 - ФЗ ограничения. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 11 октября 2010 г. № 03-03-06/1/643.
Порядок действий поставщика Рассмотрим особенности налогового и бухгалтерского учета суммы вознаграждения у поставщика.
Условия признания сумм в налоговом учете В налоговом учете поставщика денежная премия, предоставленная покупателю за выполнение определенных условий договора поставки (в рассматриваемом случае - за достижение установленного объема закупок продовольственных товаров), включается в состав внереализационных расходов. Основание - подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Чиновники указали, что признать суммы вознаграждений в налоговом учете фирма - продавец вправе лишь в том случае, если их предоставление не противоречит действующему законодательству РФ. То есть если соблюдаются все ограничения, введенные Законом № 381-ФЗ.
В частности, в налоговом учете нельзя признать поощрение в виде скидок, уменьшающих цену за единицу товара. Поскольку в отношении продовольственных товаров их устанавливать запрещено.
А размер денежной премии за объем закупок не должен превышать 10 процентов от стоимости приобретенной продукции. Все, что свыше этого норматива, списать на затраты не получится.
Кроме того, если договором поставки продуктов питания предусмотрен денежный бонус не за количество приобретенной продукции, а за какие-то иные действия покупателя, то его сумму также нельзя будет отнести на налоговые расходы. Ведь Закон № 381-ФЗ не разрешает включать в договор поставки продовольственных товаров другие виды поощрений.
Такие выводы следуют из писем Минфина России от 11 октября 2010 г. № 03-03-06/1/643, от 18 августа 2010 г. № 03-03-06/1/554, от 19 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/85.
А налоговики настаивают (письмо УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2009 г. № 16-15/007925.1), что поставщик вправе признать сумму денежного вознаграждения только в том случае, если выполняются следующие требования:
- договор предусматривает выплату такой премии;
- денежное поощрение связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора.
Надо сказать, что в рассматриваемой ситуации оба условия выполняются.
Кроме того, по мнению инспекторов, факт предоставления денежной премии должен быть оформлен актом, который подтвердит, что покупатель выполнил соответствующие условия договора (превысил определенный объем закупок продовольствия). Если поставщик применяет метод начисления, то дата составления акта считается моментом признания суммы вознаграждения. А при кассовом методе оптовый продавец включит сумму премии в состав внереализационных затрат в момент ее выплаты. Налог на добавленную стоимость Оптовый поставщик продовольствия, который выплачивает торговой сети вознаграждение за покупку определенного количества товаров, не вправе уменьшать облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость на сумму перечисленного бонуса. Ведь эта сумма не уменьшает цену за единицу товара и соответственно стоимость продовольственной продукции. Следовательно, не влияет на величину налоговой базы по НДС (выручки от реализации).
Такая позиция выражена в письме Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-07-11/436.
Бухгалтерский учет В бухгалтерском учете, по нашему мнению, сумму денежного поощрения в данной ситуации нужно включить в состав прочих расходов. Основание - пункт 11 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
Бухгалтер фирмы-поставщика делает следующие записи:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по предоставленной денежной премии в рамках договора поставки»
- отражена сумма предоставленной покупателю премии (на основании акта);
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по предоставленной денежной премии в рамках договора поставки»
КРЕДИТ 51
- перечислена премия покупателю.
Особая позиция Высшего арбитражного суда РФ Высший арбитражный суд РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09) высказал свою позицию относительно скидок (премий, бонусов), которые поставщик предоставляет покупателю за выполнение последним определенных условий договора. Арбитры указали, что скидки, предоставленные покупателю за превышение объема закупок путем уменьшения цены (или стоимости) ранее отгруженных товаров (ретроскидки), уменьшают сумму выручки оптового продавца. То есть выручка должна быть скорректирована на сумму скидок. Причем, по мнению судей, этот порядок применяется и в том случае, если речь идет об иных видах поощрений, например о денежном вознаграждении и т. п.
Таким образом, по логике арбитров, выходит следующее. Сумму предоставленной покупателю денежной премии за объем закупок оптовая компания должна отразить в бухгалтерском учете путем сторнирующей записи по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, уменьшив тем самым облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. Как следствие - корректировки в счетах - фактурах, книге продаж и, возможно, подача «уточненки» по НДС.
Чиновники в письме Минфина России от 30 марта 2010 г. № 03-07-04/02 прокомментировали изложенную позицию судей. Они указали, что продавец корректирует налоговую базу по НДС (выручку от реализации), если скидки привели к изменению цены реализации товаров. Получается, во всех остальных случаях (например, при предоставлении денежных премий) корректировать выручку не следует, поскольку изменения цены реализации не произошло.
На практике, предоставляя денежные премии покупателям, фирма вправе самостоятельно выбрать, чьей позицией ей руководствоваться - Высшего арбитражного суда РФ или Минфина России. Однако первый вариант небезопасен: не исключены претензии со стороны налоговых контролеров.
Учет у покупателя Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения суммы вознаграждения у покупателя.
Налоговые последствия Денежные премии, полученные покупателем товаров (магазином) от продавца по результатам продаж за определенный период, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Ведь данные суммы не связаны с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ).
Действительно, в рассматриваемой ситуации деньги получает покупатель от продавца, а не продавец от покупателя (то есть о расчетах за товары речь не идет).
Нельзя говорить и об оплате за оказание каких-либо услуг, поскольку, превысив определенный объем закупок, магазин не оказывает услуг поставщику.
К аналогичным выводам пришли и финансисты (письмо № 03-07-11/436).
Поскольку сумма премии не уменьшает стоимость ранее полученных товаров, то покупатель не корректирует и сумму вычета «входного» налога (письмо № 03-07-11/436).
Что касается налога на прибыль, то денежная премия, полученная от поставщика, включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Какие бухгалтерские записи следует сделать В бухгалтерском учете сумма вознаграждения включается в состав прочих доходов покупателя (п. 16 ПБУ 9/99). >|ПБУ 9/99 «Доходы организации» утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.|<
На дату подписания акта о премировании (или в день получения от поставщика извещения о предоставлении премии) бухгалтер розничной сети должен внести запись:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по предоставленной денежной премии в рамках договора поставки»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- отражена сумма причитающейся премии.
Соответственно при получении вознаграждения делается следующая проводка:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по предоставленной денежной премии в рамках договора поставки»
- получено денежное вознаграждение от поставщика на расчетный счет.
Важно запомнить В налоговом учете оптового поставщика денежная премия за превышение объема закупок продовольственных товаров, выплаченная магазину, включается в состав внереализационных расходов. У покупателя эта сумма является внереализационным доходом. Данное вознаграждение не облагается НДС. Поэтому, получив премию, розничная сеть не исчисляет налог. Иванцов И. В., налоговый консультант Опубликовано в журнале «Учет в торговле» № 1, январь 2011 г. Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №1, январь 2011 г. |
