 Порядок формирования покупной стоимости товаров – важнейший элемент учетной политики торговой фирмы. Следует помнить, что правила бухгалтерского и налогового учета несколько различаются. Об этом – в статье. Налоговый учет
Обратимся к статье 320 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что торговая компания имеет право сформировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. В этом случае покупная стоимость товаров будет состоять:
- из собственно стоимости товаров в ценах поставщика;
- из затрат, непосредственно возникших при закупке товаров.
К последним могут, в частности, относиться: заготовительно-складские расходы (погрузка, разгрузка, транспортировка); комиссионные вознаграждения (если ценности закупаются через посредника) и т. п. Сформированная таким способом покупная стоимость товаров включается организацией в состав прямых налоговых расходов и признается в налоговом учете по мере реализации соответствующих ценностей.
Но есть и другой вариант. Торговая компания может закрепить в учетной политике, что покупная стоимость товаров - это только их стоимость в ценах поставщика (она включается в состав налоговых затрат по мере реализации).
Расходы же, связанные с приобретением товаров, учитываются обособленно и подразделяются на прямые и косвенные. При этом способе к прямым издержкам обращения относятся только расходы на доставку ценностей от поставщика до склада торговой фирмы. Все остальные затраты являются косвенными расходами.
Транспортные расходы - прямые издержки обращения
Итак, расходы по транспортировке в стоимости товаров не учтены и относятся к прямым издержкам обращения. В этом случае их нужно распределять между проданными товарами и остатком не реализованных товаров на конец месяца. Делают это следующим образом:
- определяют сумму транспортных расходов, приходящихся на остаток не реализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
- суммируют стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка не проданных товаров на конец месяца;
- рассчитывают средний процент транспортных расходов как отношение суммы затрат на доставку к стоимости товаров;
- определяют сумму транспортных издержек, которая относится к остатку нереализованных товаров (для этого средний процент затрат на доставку умножают на стоимость остатка товаров на конец месяца).
Пример.
По состоянию на 1 февраля 2011 года в регистрах налогового учета торговой фирмы ООО «Солнце» числится остаток нереализованных товаров на сумму 1 000 000 руб.
В течение месяца закуплено товаров на сумму 3 000 000 руб., продано на сумму 2 600 000 руб. Расходы на доставку выделены в товаросопроводительных документах поставщиков отдельно. В соответствии с принятой учетной политикой ООО «Солнце» не включает транспортные расходы в стоимость товаров, а относит их к прямым издержкам обращения.
Транспортные издержки, которые относятся к остатку не реализованных на начало месяца товаров, составляют 60 000 руб., расходы на доставку товаров, приобретенных в течение месяца, - 100 000 руб.
В конце месяца сумма транспортных расходов, которая должна быть списана (признана в налоговом учете), рассчитывается следующим образом.
1. Определяем сумму остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце:
60 000 руб. + 100 000 руб. = 160 000 руб.
2. Суммируем стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца:
2 600 000 руб. + (1 000 000 руб. + 3 000 000 руб. - 2 600 000 руб.) = 4 000 000 руб.
3. Рассчитываем средний процент транспортных расходов:
160 000 руб. : 4 000 000 руб. Ч 100 = 4%.
4. Определяем сумму транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам:
(1 000 000 руб. + 3 000 000 руб. - 2 600 000 руб.) Ч 4% = 56 000 руб.
Таким образом, сумма транспортных издержек, которую бухгалтер ООО «Солнце» вправе включить в состав прямых налоговых расходов за февраль 2011 года, составит:
60 000 руб. + 100 000 руб. - 56 000 руб. = 104 000 руб.
Косвенные расходы
Все остальные издержки обращения, не включенные в стоимость товаров, являются косвенными расходами. Они между реализованными и нереализованными товарами не распределяются. Эти затраты признаются в налоговом учете в полном объеме - в том месяце, когда фактически понесены. Основание - статья 320 Налогового кодекса РФ.
Бухгалтерский учет В бухгалтерском учете также возможны различные варианты списания затрат, связанных с приобретением товаров.
Фактическая себестоимость товаров
В пункте 6 ПБУ 5/01 сказано, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов (в том числе и товаров) признается сумма фактических затрат фирмы на их приобретение. >|ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.|<
К ним, в частности, относятся:
- стоимость оприходованных товаров в ценах поставщика;
- стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с закупкой ценностей;
- таможенные пошлины и невозмещаемые налоги;
- вознаграждение посреднику, через которого закуплены товары;
- расходы по заготовке и доставке ценностей до места их использования, включая расходы по страхованию;
- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Формируя фактическую себестоимость товаров, перечисленные расходы учитываются на счете 41 «Товары».
Причем к расходам по заготовке и доставке товаров, согласно нормам ПБУ 5/01, относят не только транспортные расходы. Сюда включают и затраты по содержанию заготовительно - складского подразделения организации, а также проценты по заемным средствам, начисленные до принятия ценностей к учету (если займы и кредиты привлечены для приобретения данных товаров).
Что касается затрат по доведению товаров до состояния пригодности к использованию, то это расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению характеристик полученных запасов. Здесь есть одна сложность. С одной стороны, после принятия товаров к учету изменять их фактическую себестоимость нельзя (п. 12 ПБУ 5/01). Упаковка (расфасовка) и предпродажная подготовка товаров происходит после того, как они были оприходованы. Исходя из этого, затраты на упаковку (расфасовку) и предпродажную подготовку должны отражаться на счете 44 «Расходы на продажу».
С другой стороны, пункт 6 ПБУ 5/01 прямо предусматривает необходимость включения данных расходов в фактическую себестоимость товаров. Следовательно, формировать ее нужно с учетом расходов по подработке, сортировке, фасовке и т. п. Аналогичный вывод следует и из пунктов 68, 71, 224 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Какие затраты включаются в состав расходов на продажу Обратимся к пункту 13 ПБУ 5/01. Здесь сказано, что торговые организации могут не включать транспортно-заготовительные расходы в фактическую себестоимость товаров, а относить их на счет 44 «Расходы на продажу».
А пункт 228 Методических указаний допускает пропорциональное распределение данных затрат между проданными товарами и их остатком на конец месяца. При этом часть расходов, приходящаяся на остаток не реализованных к концу месяца товаров, остается на счете 44 и переходит на следующий месяц.
Из буквального толкования данных норм следует два вывода.
Во-первых, торговая фирма вправе закрепить в учетной политике, что транспортно - заготовительные расходы не включаются в фактическую себестоимость товаров, а относятся на счет 44. При этом их можно распределять между реализованными и нереализованными товарами в порядке, аналогичном тому, который применяется для налогового учета. Но в отличие от налогового учета поступать так разрешено в отношении не только транспортных затрат, но и иных расходов на заготовку товаров (складские издержки, проценты по кредитам).
Во-вторых, другие расходы, связанные с приобретением товаров (например, комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины, расходы на предпродажную подготовку и т. п.) включать в состав расходов на продажу нельзя (в то время как в налоговом учете это допустимо). Ведь ПБУ 5/01 не предусматривает для них различных вариантов учета: в пункте 6 ПБУ 5/01 сказано только о том, что они формируют фактическую себестоимость товаров.
Отражение себестоимости товаров
Фактическую себестоимость товаров по выбору компании можно:
- либо отражать на счете 41 без использования дополнительных счетов;
- либо формировать с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
При первом способе записывают:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 (76...)
- оприходованы товары.
Если компания использует второй способ, то полученные товары приходуют на счет 15 по фактической себестоимости. Далее они списываются на счет 41 (по учетным ценам). Отклонения фактической себестоимости от учетных цен отражаются на счете 16.
В качестве учетных цен можно применять, например, фактическую себестоимость аналогичных товаров, сложившуюся за прошлый отчетный период (месяц, квартал, год), плановую цену и т. п. >|Если учетная цена отклоняется от фактической себестоимости более чем на 10 процентов, ее нужно пересмотреть (п. 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).|<
Таким образом, при втором способе поступление товаров отражается так:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 (76...)
- отражено поступление товаров (по фактической себестоимости);
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 15
- списаны товары по учетной стоимости;
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
- списано превышение фактической стоимости над учетной;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 16
- списано превышение учетной стоимости над фактической.
В конце месяца, после того как определен объем реализованных товаров (в учетных ценах), списывают относящиеся к ним отклонения;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 16
- списано превышение фактической стоимости над учетной по товарам, реализованным за месяц (отчетный период);
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 91
- списано превышение учетной стоимости над фактической по товарам, реализованным за месяц (отчетный период).
Важно запомнить Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в учетной политике следует предусмотреть аналогичные способы формирования покупной стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением. Составить этот важный документ поможет сервис «Учетная политика 2011».
Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №1, январь 2011 г. |
