Финансовый контроль. Комментарий к Положению ЦБ РФ от 12.10.2011 № 373-П

Более того, на основании требования Федерального закона № 54‑ФЗ о применении ККТ судьи сделали тот же вывод: предприниматели в полной мере должны соблюдать Порядок, поскольку согласно ст. 5 данного закона при применении ККТ необходимо обеспечивать в установленном порядке ведение и хранение документации, связанной с приобретением и регистрацией, вводом в эксплуатацию и применением контрольно-кассовой техники, а также обеспечивать должностным лицам налоговых органов, осуществляющим проверку, беспрепятственный доступ к соответствующей ККТ, предоставлять им указанную документацию.

При этом арбитры, сославшись на п. 11 и 12 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин[3], отнесли к названной документации контрольные ленты, книгу кассира-операциониста и другие документы, подтверждающие проведение денежных расчетов с покупателями (клиентами).

Из контекста данных норм следует, что под другими документами, подтверждающими проведение денежных расчетов с покупателями (клиентами), подразумеваются именно документы, связанные с работой на ККТ или заменяющие их, как, например, бланки строгой отчетности. Тем более что Федеральный закон № 54‑ФЗ не распространяется на предпринимателей, не применяющих ККТ потому, что они не ведут наличные расчеты с покупателями (клиентами), а с недавних пор и на «вмененщиков», соблюдающих новые правила, установленные для них.

Нелогично и другое доказательство, которое приведено в упомянутом решении ВС РФ. Речь идет о том, что согласно п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила данного кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

По мнению судей, Порядок не противоречит данной норме. Но ведь она и не содержит никаких указаний, как должны регулироваться кассовые операции. Из нее совершенно ясно, что на предпринимателей распространяются только правила ГК РФ о предпринимательской деятельности юридических лиц, а не каких‑либо других нормативных актов. А в Гражданском кодексе ничего не говорится о регулировании кассовых операций.

Видимо, чувствуя необоснованность своей позиции и во избежание продолжения споров с предпринимателями, ЦБР все‑таки ввел в Положение прямое указание на то, что оно распространяется на предпринимателей, и посчитал, что теперь его поддержит не только ВС РФ. Ведь до сих пор с ЦБР не соглашались не только предприниматели, но и Минфин, а также другие судьи – из ВАС.

Серьезное возражение они привели в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 1411/10. В пункте 12 Порядка говорится, что кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом по согласованию с ЦБР и Минфином. В настоящее время они утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88. К таким формам относятся: приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, кассовая книга, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств. В пункте 2 данного постановления предусмотрено, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, кроме кредитных организаций, осуществляющих кассовое обслуживание физических и юридических лиц. О предпринимателях ни слова.

Примечательно, что такая ситуация существует и сейчас. Указание в Положении на то, что оно распространяется на предпринимателей, не сопровождается соответствующими изменениями в унифицированных формах. Возможно, это связано с несогласованностью в действиях двух ведомств и позднее все же появятся специальные формы для предпринимателей или будут усовершенствованы действующие. Однако очевидно, что до этого момента предприниматели требования Положения выполнять не смогут. Можно констатировать наличие коллизии, ведь в п. 1.8 Положения теперь указано, что заполнять кассовые документы по формам, утвержденным Росстатом, должны также индивидуальные предприниматели, даже несмотря на то, что те на них не рассчитаны.

Добавим, что и второй аргумент судей ВАС фактически сохраняет свою силу. Суть его в следующем: хотя согласно п. 2 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством, но надо учитывать, что налоговое законодательство определяет порядок ведения учета доходов и расходов только для целей налогообложения.

Приведем также мнение Минфина: поскольку Порядок не содержит прямого указания на то, что кредитные организации обязаны проверять соблюдение кассовой дисциплины индивидуальными предпринимателями, то он на них и не распространяется (Письмо от 29.09.2011 № 03‑01‑15/6-115). Вполне вероятно это значит, что в отношении Положения Минфин может посчитать, что оно распространяется на предпринимателей, ведь там есть прямое указание на них. Однако доводы судей ВАС, по нашему мнению, более убедительны. Примечательно, что в Письме от 17.08.2011 № 03‑11‑11/208 Минфин просто сослался на Постановление Президиума ВАС РФ № 1411/10.

Налоговая служба в Письме от 14.06.2011 № АС-4-2/9386@ привела оба аргумента Минфина, но сообщила, что ЦБР готовит Положение, которое будет распространяться и на предпринимателей.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 15.1 КоАП РФ нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 руб., на юридических лиц – от 40 000 до 50 000 руб.

В соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ предприниматели в данном случае несут ответственность наравне с должностными лицами. При этом контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями условий работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций в РФ до сих пор лежит на должностных лицах учреждений банка. Они обязаны передавать сведения о нарушениях в налоговые органы, которые и принимают решения о наказании.

Следовательно, можно ожидать, что не только банки, но и, скорее всего, налоговые органы станут активнее привлекать предпринимателей к ответственности по п. 1 ст. 15.1 КоАП РФ. Не согласным с их решениями придется обращаться в суд. Ведь перечисленные в данном пункте нарушения можно установить только по данным кассовой книги (за исключением порядка хранения наличности, но об этом ниже), а ее‑то предприниматель вести пока не может.

Как мы указали, есть основания считать, что суд по‑прежнему будет отменять постановления, вынесенные в отношении предпринимателей по перечисленным нарушениям. Так ли это – покажет время.

К сведению

Согласно п. 2.14 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ от 05.01.1998 № 14‑П[4] учреждения банков не реже одного раза в два года проверяют соблюдение определенного Банком России порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью.

Предприятия, подлежащие проверке, определяются руководителем учреждения банка в зависимости от объема налично-денежного оборота и имеющейся в банке информации о соблюдении ими установленного порядка работы с денежной наличностью (приложение 7 к данному документу).

Лимит рассчитывайте сами

Надо признать, что Положение существенносокращено по сравнению с Порядком. Но некоторые принципиальные моменты в нем сохранились.

По-прежнему предприятия должны следить за соблюдением лимита наличности в своих кассах. Но если ранее такой лимит им определял банк, который лишь согласовывал его с предприятием (п. 5 Порядка), теперь предприятия (под которыми здесь и в дальнейшем, как того требует Положение, будут пониматься юридические лица и индивидуальные предприниматели) сами составляют расчет, а из него определяют лимит (п. 1.2 и 1.3 Положения, а также приложение к нему).

При этом нет строгой привязки к периоду, из которого производится расчет. Указывается лишь его максимальная длительность – 92 рабочих дня, причем этот период не обязательно должен непосредственно предшествовать тому, на который устанавливается лимит. Можно взять расчетный период, когда поступления наличных денег были очень высокими, и исходить из него.

При этом в формуле расчета учитывается, как часто предприятие предполагает сдавать выручку в банк. Накопленная в промежутке между сдачами в банк наличка не должна выходить за пределы лимита.

Пример

Наличная выручка с 24 августа по 31 декабря 2011 г., то есть за 92 раб. дн., составила 10 млн руб. В том числе в период с 15 по 31 декабря – 2 млн руб. Выручка сдается в банк каждые 2 дн.

В данном случае предприятие может в качестве расчетного периода выбрать именно вторую половину декабря. Если делать расчет за все 92 раб. дн., то лимит остатка наличных денег будет равен 217 391,30 руб. (10 млн руб. / 92 раб. дн. х 2 дн.). Из-за сезонного повышения выручки в период с 15 по 31 декабря ежедневный остаток наличной выручки увеличивается, и это надо учесть. Таким образом, утвердить следует лимит в размере 333 333,33 руб. (2 млн руб. / 12 раб. дн. х 2 дн.).

Положение не предусматривает для банка полномочий как‑либо оспаривать правильность расчета, сделанного предприятием, разумеется, если в его основе лежат цифры, соответствующие реальной выручке, определенной по бухгалтерской отчетности и кассовым документам.

Срок действия установленного таким образом лимита в Положении не указан, но, очевидно, что предприятие должно оперативно отслеживать изменение фактической и предполагаемой выручки в разные периоды. Отметим, что Положение не требует ежегодного или иного пересмотра установленного лимита. Правда, и в п. 5 Порядка указывалось, что установленные лимиты пересматриваются по необходимости, но на практике банки обычно требовали делать это ежегодно.

В целях расчета лимита объем выдач наличных денег за расчетный период не должен включать суммы наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий, выплат работникам, включенных в соответствии с методологией, принятой для заполнения форм федерального государственного статистического наблюдения, в фонд заработной платы, и выплат социального характера. Соответственно, в дни таких выплат, включая день получения наличных денег с банковского счета на указанные выплаты, допускается накопление предприятием наличных денег в кассе сверх установленного лимита.

Так же можно поступать в выходные, нерабочие праздничные дни, если юридическое лицо (индивидуальный предприниматель) ведет в эти дни кассовые операции, но, очевидно, образовавшаяся сверхлимитная наличность должна быть сдана в первый же рабочий день после выходного или праздничного дня.

Нормы Порядка в этом отношении были более жесткими. В пункте 7 указывалось, что предприятия не имеют право накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда. Лишь для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий можно было хранить в кассах наличные деньги, но не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, – до 5 дней), включая день получения денег в банке (п. 9 Порядка).

Как видим, Положение не ограничивает срок, в течение которого можно хранить деньги на подобные выплаты, но определяет, что превышение лимита допускается именно в дни, когда они производятся. Руководитель предприятия в свою очередь должен определить, в какой срок следует выдать денежные средства на эти цели по конкретной платежной ведомости (он не может превышать 5 дней) (п. 4.6 Положения).

В пункте 6 Порядка указывалось, что предприятия обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками. Обычно это делалось одновременно с установлением лимита. Теперь согласно приложению к Положению предприятие само определяет, как часто оно будет сдавать выручку. Соответствующая цифра используется в расчете лимита, но не должна превышать 7 рабочих дней, а при расположении предприятия в населенном пункте, в котором отсутствует банк, – 14 рабочих дней.

Значения лимита и периода сдачи выручки следует закрепить во внутреннем нормативном акте, к которому прилагается расчет лимита.

В пункте 1.2 Положения дано определение понятию «лимит остатка наличных денег». Это максимально допустимая сумма наличных денег, которая может храниться в месте для проведения кассовых операций, определенном руководителем юридического лица, индивидуальным предпринимателем, после выведения в кассовой книге суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня.

Как расходовать наличные

Согласно п. 4 Порядка наличные деньги, полученные предприятиями в банках, следовало расходовать на цели, указанные в чеке. В Положении такого требования нет. Нет в нем и указания, подобного приведенному в п. 7 Порядка, согласно которому предприятия, имевшие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могли расходовать ее на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот, закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения.

Таким образом, теперь любое предприятие обязано сдавать в банк только сверхлимитные наличные денежные средства. Выручку они могут расходовать на любые цели, лишь бы на конец дня не было превышения лимита. Во всяком случае иначе трактовать произошедшее изменение не получается.

Правда, определение предприятия, имеющего постоянную денежную выручку, довольно размыто. Согласно п. 1 Письма Банка России от 17.02.1994 № 14-4/35 это предприятие, которое реализует товары (услуги) за наличные деньги и имеет систематические их поступления. Таковыми могут быть предприятия, занимающиеся одновременно производственной и торговой деятельностью, в кассу которых ежемесячно поступают значительные суммы наличных денег, а также предприятия, имеющие на своем балансе магазины, ларьки, палатки с постоянной (ежедневной) выручкой, которые сдают ее в кассу предприятия.

Кроме того, в п. 10 и 11 Порядка было подробно расписано, как выдаются наличные средства под отчет. В частности, указывалось, на какие цели их можно выдавать под отчет (на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геологоразведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций, а также на командировочные расходы).

При этом в п. 11 Порядка имелись следующие принципиальные требования:

– лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним;

– выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу;

– передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.

Последнее из указанных требований в Положении отсутствует. В пункте 4.4 данного документа уточняется, что трехдневный срок для отчета исчисляется со дня выдачи денег или со дня выхода на работу после командировки, а также то, что выдача денег под отчет производится не просто после полного отчета по предыдущему авансу, а при условии погашения задолженности по нему. То есть предприятие не может открывать своеобразную кредитную линию своему работнику, постоянно получающему деньги под отчет.

К сведению

Согласно п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки[5] работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней:

– авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

– отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

Другие существенные изменения

В пунктах 29 – 31 Порядка подробно говорилось, как следовало организовать хранение наличных денежных средств на предприятии. В частности, независимо от размера предприятия и количества наличных необходимо было размещать кассу в отдельном изолированном помещении, в котором должны быть установлены металлические шкафы.

Теперь предприятие само определяет мероприятия по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, их хранении, транспортировке, порядок и сроки проведения проверок фактического наличия наличных денег (п. 1.11 Положения).

Из пункта 1.6 Положения следует, что функции кассира по распоряжению руководителя может исполнять любой работник предприятия, в том числе и сам руководитель, которым, видимо, может являться и индивидуальный предприниматель. Необходимо понимать, что такой работник необязательно освобождается от выполнения своих основных функций. В пункте 35 Порядка эта возможность предоставлялась только предприятиям, которые имели большое количество подразделений или обслуживались централизованными бухгалтериями, с целью оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию, стипендий.

При этом в Положении ничего не говорится о необходимости заключения с кассиром договора о полной материальной ответственности. Вероятно, такое решение принимается на усмотрение предприятия. Напомним, что согласно приложению 1 к Постановлению Минздравсоцразвития России от 31.12.2002 № 85 работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности с кассиром, контролером, кассиром-контролером (в том числе старшим), а также с другим работником, выполняющим обязанности кассира (контролера).

В пункте 1.9 Положения сказано, что кассовые и другие документы, оформляемые при ведении кассовых операций, хранятся в течение сроков, установленных законодательством об архивном деле в РФ.

К сведению

Согласно ст. 362 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения[6] кассовые документы и книги хранятся в течение 5 лет при условии проведения проверки (ревизии).

Согласно п. 13 и 14 Порядка приходные кассовые ордера подписываются главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя предприятия, а расходные – руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, уполномоченными на это. Соответствующий п. 2.2 Положения не позволяет подписывать эти документы специально назначенным лицам, зато такое право имеет бухгалтер вместо главного бухгалтера, а при выдаче денег и кассир. При отсутствии главного бухгалтера или бухгалтера приходный ордер может подписать руководитель.

Таким образом, нельзя выпустить распоряжение о том, что для подписи кассовых документов назначается специальное лицо. Как мы указали, такое лицо может быть назначено кассиром и только тогда оно получит право подписывать эти документы в пределах своих полномочий.

В соответствии с п. 2.3 Положения на предприятии обязательно должны утверждаться образцы подписей лиц, имеющих право подписывать кассовые документы (кроме случая, когда кассовые операции ведет руководитель). Кроме того, определено, что на этих документах следует проставлять оттиск штампа, подтверждающего проведение кассовой операции.

При составлении кассовой книги автоматизированным способом теперь надо учитываться некоторые нюансы (п. 2.5 Положения). В частности, должна обеспечиваться сохранность содержащихся в таком документе данных на электронном носителе информации и исключаться возможность несанкционированного изменения указанных данных. Смысл этого требования неясен, ведь все равно подготовленную с использованием технических средств кассовую книгу надо распечатать на бумажном носителе. Тем не менее придется сохранять данные на электронном носителе в течение того же срока, что установлен для хранения кассовых документов.

Конечно, это было бы целесообразно в случае использования электронно-цифровой подписи кассира, что допускается Положением. Но, по нашему мнению, вряд ли она будет широко использоваться из‑за определенных неудобств и недостаточной безопасности. Тем более пока не разработан порядок работы с такой подписью.

В Положении (в отличие от п. 25 Порядка) не указано, кто непосредственно должен заниматься оформлением, хранением и брошюрованием листов кассовой книги. Не требует оно также, чтобы один из двух, распечатываемых в обязательном порядке, листов назывался «Вкладной лист кассовой книги», а другой – «Отчет кассира». Главное, чтобы они были идентичны.

В Положении ничего не говорится о том, что записи в кассовой книге, оформляемой только в бумажном варианте, ведутся обязательно через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Также в нем нет норм, которые имелись в п. 23 Порядка и гласили, что подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются, а также строго определяли, какой печатью и каким клеем она заверяется.

Тут же следует напомнить о п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[7], в которых сказано, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

Обращает на себя внимание приведенный в п. 3.2 Положения порядок действий кассира при несоответствии вносимых наличных денег сумме, указанной в приходном кассовом ордере. В этом случае кассир предлагает вносителю довнести недостающую сумму наличных денег или возвращает излишне вносимую сумму наличных денег. Приходный кассовый ордер кассир перечеркивает и передает главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии – руководителю для оформления приходного кассового ордера на фактически вносимую сумму наличных денег.