Налоговые риски «упрощенцев»: изучаем арбитражную практику

Отказ от УСНО

При том что многие субъекты предпринимательской деятельности стремятся применять данный спецрежим, есть случаи, когда, заявив о своих намерениях, организации отказываются от него в дальнейшем.

Судьи ФАС ВСО в Постановлении от 29.09.2011 №А33-13815/
2010, рассматривая спор между налогоплательщиком и инспекцией, указали, что согласно п. 6 ст. 346.11 НК РФ, предусматривающему возможность перехода с УСНО на общий режим, налогоплательщики вправе самостоятельно, при отсутствии одобрения налогового органа до начала применения УСНО изменить свое решение и остаться на общем режиме налогообложения вне зависимости от причины. В данном случае судьи рассмотрели ситуацию, когда налогоплательщик, заявив о переходе на УСНО, не начал ее применять. При этом в качестве свидетельства об отказе от УСНО до начала ее использования судьи приняли тот факт, что налогоплательщик с момента начала хозяйственной деятельности представлял декларации по общей системе налогообложения.

Учет доходов

Поскольку доходы являются одним из элементов объекта налогообложения (как для налогоплательщиков, выбравших объект «доходы», так и для тех, кто выбрал объект «доходы минус расходы») и от правильности определения этой суммы зависит правильность определения базы и расчета налога, данный раздел будет интересен всем плательщикам УСНО без исключения.

Реализация по госконтрактам

Одной из ошибок, приводящих к неправильному исчислению налоговой базы, является неправильная квалификация сумм, поступающих по договору, а также определение типа самого договора. Например, судьи ФАС ВВО в Постановлении от 28.09.2011 №А29-10454/2010 рассмотрели ситуацию, когда организация не учитывала поступающие денежные средства в составе доходов, учитываемых при УСНО, поскольку считала их целевыми поступлениями. У нее был заключен госконтракт с министерством сельского хозяйства. Оценив представленный контракт, суды пришли к выводу, что оплата по нему является доходом общества от реализации товаров (работ, услуг) в рамках гражданско-правовой сделки, а денежные средства, полученные обществом за произведенные согласно условиям данного контракта работы, подлежат налогообложению в общем порядке.

Судьи, обратившись к нормам налогового законодательства, а именно ст. 346.15, 249, 250, 251 НК РФ, указали, что согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета. К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные этими получателями по назначению. При этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, для признания поступлений из бюджета целевыми необходимо одновременное выполнение следующих условий:

– средства должны быть получены напрямую из бюджета;

– средства должны носить целевой характер;

– налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет.

Реализация недвижимого имущества предпринимателем

Вопрос о включении доходов от продажи недвижимого имущества в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, является актуальным для предпринимателей. Нередко последние мотивируют невключение доходов от продажи имущества в состав доходов, облагаемых при УСНО, тем, что продажа недвижимого имущества не заявлена в качестве основного или дополнительного вида деятельности предпринимателя (Постановление ФАС ВВО от 14.03.2011 №А82-8657/2010). Судьи же в случаях, когда объекты недвижимого имущества не имеют признаков имущества, предназначенного для личного, семейного потребления, не соглашаются с данной позицией, признавая выручку от продажи подлежащей обложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.

Авансы и их возврат

Споры налогоплательщиков с инспекторами ФНС по поводу учета авансов и их возврата ведутся давно. Судьи (Постановление ФАС ВСО от 05.07.2011 №А69-2212/2010), основываясь на нормах налогового законодательства, в очередной раз высказали свою позицию.

В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих УСНО, включается в налоговую базу в налоговом (отчетном) периоде их получения.

Возврат налогоплательщиком в том же налоговом периоде сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг), свидетельствует о том, что доход в виде предварительной оплаты (авансов), подлежащий включению в налоговую базу, у него в данном налоговом периоде отсутствует.

При таких обстоятельствах общество правомерно не включило суммы возвращенных авансовых платежей в налоговую базу; обязанности по уплате единого налога в связи с получением авансов и их возвратом у него не возникло.

Неучтенная выручка

О последствиях «избирательного» учета сумм выручки налогоплательщикам напомнили судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 30.09.2011 №А45-17240/2010.

Судами установлено, что в ходе налоговой проверки инспекцией получены свидетельские показания лиц, приобретавших у предпринимателя окна ПВХ, и документы, подтверждающие оплату, которые не были учтены предпринимателем при определении доходов. Сумму дохода, получение которого в результате реализации окон ПВХ инспекция доказала документально, предприниматель признал, исчислил налог, пени и уплатил их, представив уточненные налоговые декларации до вынесения решения.

Учет расходов

Данный раздел статьи будет интересен «упрощенцам», выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Документальное подтверждение расходов

О том, что ст. 252 НК РФ требует документального подтверждения осуществленных операций и наличия первичных документов, уже знает каждый бухгалтер. Однако в последние несколько лет налоговики начали обращать пристальное внимание на порядок заполнения документов, расширили комплект документов, который истребуется для подтверждения осуществления хозяйственной операции, а также стали пытаться определить реальность совершения хозяйственной операции. Последнее – благодаря Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53, давшему определение понятию «необоснованная налоговая выгода», при этом четко установившему случаи, когда получение налоговой выгоды налогоплательщиком является обоснованным и доказывать виновность налогоплательщика должен налоговый орган. Однако на практике зачастую получается иначе. В качестве примера приведем ситуацию, рассмотренную судьями ФАС ВВО Постановлении от 09.08.2011 №А31-6836/2010.

Обвиненная в получении необоснованной налоговой выгоды и неправомерном уменьшении доходов на осуществленные расходы вследствие отсутствия документального подтверждения операции организация обратилась в суд. Судьи исследовали представленные ею доказательства (в частности, счета-фактуры, авансовые отчеты, квитанции к приходному кассовому ордеру, кассовые чеки, товарные накладные формы ТОРГ-12, журналы-ордеры по счету 10.2, выписки из ЕГРЮЛ, протоколы допросов свидетелей, письма налоговых органов, в которых зарегистрированы контрагенты общества, и др.) и установили, что спорные хозяйственные операции по поставке товара носили реальный характер. Товар получен обществом и использован для осуществления хозяйственной деятельности по выполнению строительных работ. Оплата поставленного товара произведена обществом наличными денежными средствами. Оснований считать представленные обществом квитанции к приходным кассовым ордерам и товарные чеки недостоверными или недействительными не имелось. В период совершения спорных хозяйственных операций контрагенты общества состояли на налоговом учете; документы, представленные в подтверждение правомерности понесенных расходов, подписаны лицами, которые, по данным ЕГРЮЛ, в проверяемый период являлись руководителями названных обществ. Доказательств того, что спорные документы подписаны лицами, не являющимися руководителями организаций, налоговый орган не представил; почерковедческая экспертиза подписей на документах не проводилась. Кроме того, по мнению судей, инспекция не представила доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что при выборе названных контрагентов организация не проявила должной степени осторожности и осмотрительности.

Однако, рассматривая другой случай, судьи того же округа (Постановление от 06.07.2011 №А43-23488/2010) встали на сторону инспекции, и налогоплательщик поплатился за небрежное отношение к первичным документам: судьи установили, что записи о контрагентах налогоплательщика в Едином государственном реестре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей отсутствуют. Указанные в представленных Предпринимателем первичных документах ИНН 525900345275 (ИП Новиков С. Е.) принадлежит Шумячер В. Э., ИНН 525700916309 (ИП Лебедева Г. Г.) – Даняеву А. В., ИНН 5254019131 (Магазин «Автопласт») – обществу с ограниченной ответственностью «Центр поддержки семей погибших и ветеранов ГАИ».

Документы, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский

Налоговый орган не принял в качестве документально подтвержденных расходов по командировкам расходы в размере 73 895,99 руб. в связи с тем, что подтверждающие документы оформлены на иностранном языке без перевода на русский.

Судьи ДВО в Постановлении от 01.07.2011 №А04-4017/2010 заняли следующую позицию.

В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить должностным лицам налоговых органов, проводящим проверку, возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом пп. 4 п. 9 ст. 89 НК РФ предусматривает, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Данным правом налоговый орган не воспользовался и не предложил обществу осуществить перевод документов, оформленных на иностранном языке.

В связи с тем, что в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган, который принял решение, на налоговом органе лежит обязанность доказывания, что представленные обществом документы на иностранном языке не подтверждают понесенные им расходы на командировки.

Следовательно, выводы судов обеих инстанций о необоснованном завышении обществом расходов в указанной сумме только по причине отсутствия перевода документов на русский язык следует признать недостаточно обоснованными, сделанными без учета норм налогового законодательства, регулирующих спорные правоотношения.

Однако суд также счел необходимым указать на ошибочность довода заявителя жалобы, что обязанность по переводу представленных на иностранном языке документов лежит на налоговом органе, поскольку он противоречит положениям ст. 89 НК РФ, а также абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[2], в соответствии с которым бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте РФ – в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Поэтому именно на налогоплательщике лежит обязанность по переводу на русский язык представленных оправдательных документов на иностранном языке, если налоговый орган приостановит проведение выездной налоговой проверки для осуществления такого перевода.

Приобретение товаров у физлица: сложности документального подтверждения

В некоторых случаях бывает сложно определить, какой комплект документов будет достаточным для подтверждения произведенных расходов. Одна из таких ситуаций рассмотрена в Постановлении ФАС ВСО от 03.08.2011 №А78-8444/2010.

Предпринимателем (покупателем товаров) в ходе рассмотрения дела были представлены копия паспорта Поречкина В. И. (продавца) с указанием места прописки, копия свидетельства о его постановке на учет в налоговом органе, а также копия налоговой декларации по НДФЛ, представленной Поречкиным В. И. в налоговый орган, где указана сумма дохода, подлежащая налогообложению. Таким образом, сведения, полученные налоговым органом в ходе проверки, о том, что Поречкин В. И. в адресной картотеке не значится (адресная справка отдела адресно-справочной работы УФМС по Республике Бурятия), были опровергнуты.

Апелляционный суд также учел, что сведения в приемосдаточном акте о паспорте соответствуют представленной копии паспорта, то есть у налогового органа в ходе проверки возможность осуществить проверку лица по паспортным данным имелась. В приемосдаточном акте указаны инициалы В. И., а в представленной адресной справке – П. Н. Таким образом, налоговым органом в ходе проверки не произведены надлежащие действия по проверке спорного контрагента, в качестве доказательства принята адресная справка, которая содержит сведения об ином лице.

Экономическая обоснованность расходов

Расходы должны быть не только правильно оформлены, но и экономически обоснованы. Экономическую обоснованность расходов (в рассматриваемом случае – расходов на ГСМ), порой «упрощенцам» приходится доказывать в суде (Постановление ФАС ДВО от 22.08.2011 №А73-9729/2010).

Предприниматель осуществлял деятельность по заготовке леса, в связи с чем использовал соответствующее оборудование (бензопилы, трактор трелевочный ТТ-4, трактор ЛП-18, автомобиль
КамАЗ-43106, автомобиль Toyota Crown, арендованный автомобиль УРАЛ 375Д), а значит, у него действительно имелась необходимость в обеспечении ГСМ и обслуживании перечисленной техники.

При УСНО применяется кассовый метод признания доходов и расходов, то есть расходы на приобретение товаров учитываются после их фактической оплаты. Оплатой признается прекращение обязательства налогоплательщика (приобретателя товаров, работ, услуг) или имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или имущественных прав. Аналогичные нормы предусмотрены в п. 3 ст. 273 НК РФ.

В связи с этим и принимая во внимание то обстоятельство, что из представленных документов (кассовые чеки, копии кассовых чеков) следует, что в проверяемый период налогоплательщик действительно приобретал расходные материалы к бензопилам (цепи), запасные части к автотракторной технике (прокладки, сальники, пружины, валы и др.), а также ГСМ и технические жидкости, соотносимые с имеющейся у предпринимателя техникой, довод инспекции о неправомерности отнесения предпринимателем указанных затрат в состав расходов и их связи с предпринимательской деятельностью судьи признали несостоятельным.

Произведенные расходы должны быть отражены в Книге учета доходов и расходов

Судьи ФАС ВСО, рассматривая очередной спор между налогоплательщиком и инспекцией (Постановление от 01.03.2011 №А78-3971/2010), установили, что отраженные в представленных в суд документах суммы в Книге учета доходов и расходов[3] отсутствуют. Судьи правомерно указали, что сделать однозначный вывод, что затраты по представленным документам произведены предпринимателем для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не представляется возможным.

И это является обоснованным, ведь Книга учета доходов и расходов – это налоговый регистр, на ее основании заполняется налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Следовательно, все должны найти в ней отражение. В противном случае они не могут быть квалифицированы как расходы.

________________________________