Объекты недвижимости: особенности учета

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, порядок включения затрат на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, произведенных до перехода на «упрощенку», в состав расходов в периоде применения специального режима зависит от срока использования имущества.
В частности, организация вправе учитывать указанные затраты при исчислении единого налога в отношении основных средств со сроком полезного использования:
– до трех лет включительно – в течение первого календарного года;
– от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года – 50 процентов от стоимости, второго календарного года – 30 процентов от стоимости и третьего календарного года – 20 процентов от стоимости;
– свыше 15 лет – в течение первых 10 лет равными долями стоимости основных средств.
Расходы на приобретение (строительство) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
Аналогично учитываются и затраты на реконструкцию и модернизацию имущества, произведенные в период применения «упрощенки».
Они включаются в расходы равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и модернизированный (реконструированный) объект введен в эксплуатацию (письмо Минфина России от 20 апреля 2010 г. № 03-11-06/2/62).

На практике могут возникать различные ситуации, порядок учета расходов в которых прямо не регламентирован нормами налогового законодательства. Рассмотрим некоторые из них подробнее.

Все затраты по строительству в качестве капитальных вложений были произведены до перехода на упрощенную систему налогообложения, а ввод объекта в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию – уже при применении специального режима. В каком порядке в этом случае следует учитывать расходы по строительству? Специалисты Минфина России в письме от 6 октября 2010 г. № 03-11-06/2/154 отметили, что затраты могут быть списаны сразу, поскольку объект недвижимости в этом случае считается приобретенным (сооруженным) в период применения указанной системы налогообложения. Такой вывод чиновники сделали на основании положений нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, применяющие «упрощенку», ведут учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При этом капитальные вложения не относятся к основным средствам (п. 3, 6 ПБУ 6/01).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, расходы на строительство зданий до введения их в эксплуатацию учитываются в составе капитальных вложений, а после введения объектов недвижимости в эксплуатацию – в составе основных средств.
Исходя из приведенных норм, по мнению чиновников, здание, которое введено в эксплуатацию при упрощенной системе налогообложения, можно считать приобретенным (сооруженным) в период применения указанной системы. Следовательно, затраты на его приобретение (сооружение) учитываются в полном размере в составе расходов при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением «упрощенки».

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством России, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). В случае если данное условие не выполнено, организация не вправе включать в расходы затраты на приобретение (сооружение) основных средств. На это указали судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 сентября 2010 г. по делу № А42-4274/2009.
В то же время при квалификации объектов следует учитывать нормы законодательства. В частности, согласно пункту 1 статьи 130 Гражданского кодекса РФ, к недвижимости относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. На этом основании судьи пришли к следующему выводу. Налоговым органом не представлено доказательств того, что приобретенные металлоконструкции и возведенные из них ангары имеют прочную связь с землей и, соответственно, могут быть отнесены к объектам недвижимости. В связи с этим отсутствуют основания для применения в данном случае требований пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ об учете основных средств в расходах с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию. Следовательно, затраты на приобретение и возведение ангаров правомерно отнесены на расходы для исчисления налоговой базы по единому налогу (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 февраля 2010 г. по делу № А46-13159/2009).

Организация поменяла объект налогообложения («доходы, уменьшенные на величину расходов» на «доходы») в соответствии с порядком, установленным статьей 346.14 Налогового кодекса РФ. В этом случае перерасчет налоговых обязательств в части восстановления расходов на приобретение основных средств производить не нужно (письмо Минфина России от 31 марта 2010 г. № 03-11-06/2/46).
Может быть и обратная ситуация. Компания переходит с объекта налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы». Можно ли в этом случае учесть в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения объекта налогообложения в виде доходов и документы на государственную регистрацию которых поданы в указанном периоде? Ответ финансистов отрицательный (см. письмо Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-11-06/2/173).
Свою позицию чиновники аргументировали так. Согласно пункту 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения «упрощенки» принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
При переходе организации с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения «упрощенки» с объектом налогообложения «доходы», не определяется (п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).
При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ при смене объекта налогообложения (с «доходов» на «доходы минус расходы») затраты, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
В связи с этим организация не вправе учитывать в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения объекта налогообложения в виде доходов и документы на государственную регистрацию которых поданы в данном периоде.

Согласно пункту 2 статьи 58 Гражданского кодекса РФ, при присоединении одной организации к другой к последней переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Статьей 346.15 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, указанные в статье 251 кодекса.
В частности, при расчете единого налога не включаются в состав доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) до даты завершения реорганизации.
В связи с этим реорганизованная организация не учитывает в составе доходов остаточную стоимость основных средств, перешедших к ней в результате присоединения другой организации.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, организации, применяющие «упрощенку» (с объектом налогообложения «доходы минус расходы»), вправе при определении налоговой базы уменьшать полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
При этом пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Так, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение отражаются последним числом отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
Основные средства перешли к налогоплательщику в результате реорганизации в форме присоединения, то есть фактической оплаты указанных основных средств произведено не было. В связи с этим, по мнению чиновников Минфина России (письмо от 7 июня 2010 г. № 03-11-06/2/90), организация не вправе при определении налоговой базы по налогу учитывать расходы на приобретение указанных основных средств.
Важно запомнить

Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №1, январь 2011 г.