Учтите налоговые последствия договора контрактации

Наличие договора контрактации – это своего рода гарантия получения качественной сельскохозяйственной продукции. Но минимизировать свои обязательства перед бюджетом при помощи перехода на уплату ЕСХН у заготовителя не получится. Такой позиции придерживается Минфин России.

Правовые основы договора контрактации

Договор контрактации – разновидность договора купли-продажи. Отношения в рамках такого договора регулируются статьями 535–538 Гражданского кодекса РФ. Если данными положениями не предусмотрено иное, то на договор контрактации распространяются и общие положения о договоре купли-продажи (п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса РФ). Кроме того, к отношениям по договору, не урегулированным статьями 535–538 Гражданского кодекса РФ, применяются правила договора поставки или поставки для государственных нужд (п. 2 ст. 535 Гражданского кодекса РФ).

По договору контрактации производитель выращенной (произведенной) им сельхозпродукции обязан передать ее заготовителю, закупающему такую продукцию для ее последующей переработки или реализации (п. 1 ст. 535 Гражданского кодекса РФ). Сельхозпродукция передается в оговоренном договором количестве и ассортименте (ст. 537 Гражданского кодекса РФ) и в оговоренный договором срок.

Заготовитель по общему правилу обязан принять продукцию по месту ее заготовления и обеспечить вывоз. Если же продукция принимается в другом оговоренном договором месте, заготовитель не вправе отказаться ее принять. Об этом сказано в статье 536 Гражданского кодекса РФ.
Прежде чем говорить о налоговых последствиях сделки контрактации, разберем некоторые юридические аспекты, которые в будущем помогут ответить на вопросы, связанные с налогообложением доходов и расходов в рамках договора.

Продавец и покупатель

Согласно гражданскому законодательству, продавцом является производитель сельскохозяйственной продукции. При этом, даже если доля производства сельскохозяйственной продукции в общем объеме реализации у него менее 70 процентов, он может выступать стороной сделки по данному договору.
Покупателем же выступает любой субъект предпринимательской деятельности (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель). Главное, чтобы целью приобретения была переработка или продажа приобретенной у производителя сельхозпродукции, но никак не личное потребление.

>|Если целью заготовителя является переработка, договором может быть предусмотрена его обязанность возвращать производителю отходы переработки по цене, установленной договором (п. 3 ст. 536 Гражданского кодекса РФ).|<

Договор заключают до получения урожая

Положения Гражданского кодекса РФ, регулирующие отношения в рамках договора, не дают уточнений, что понимать под сельхозпродукцией. Вероятно, под сельскохозяйственной продукцией следует понимать продукцию растениеводства и животноводства. А при возникновении вопросов обращаться к соответствующим классификаторам.
Следует отметить, что до сих пор ведутся споры о том, что понимать под объектом договора: будущую продукцию или же уже имеющуюся. Многие эксперты, как, впрочем, и некоторые суды (см., например, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2009 г. № А46-9884/2009), придерживаются мнения, что по смыслу нормы статьи 535 Гражданского кодекса РФ предметом договора контрактации может быть только будущая продукция. Другими словами, договор контрактации должен быть заключен еще до получения урожая.
Условия договора контрактации

В таком договоре должны присутствовать:
– наименование (как минимум род и вид), ассортимент, количество (или способ его определения, ведь, как правило, объект договора – будущая сельхозпродукция) и цена (или порядок ее расчета), качество сельхозпродукции;
– место и срок передачи сельхозпродукции;
– ответственность сторон.
Ответственность производителя возможна лишь при наличии его вины (ст. 538 Гражданского кодекса РФ). Такая норма вполне логична. Ведь производитель не застрахован от таких природных катаклизмов, как засуха, наводнение, нашествие саранчи и т. д. Однако если производитель изначально заключил договор на нереальное количество сельхозпродукции, то и плохие погодные условия не избавят его от ответственности (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 октября 2008 г. № Ф08-6239/2008).
В договоре могут быть зафиксированы иные условия.

>|Заготовитель может оказывать возмездную (или в счет ресурсных авансов) помощь техникой, трудовыми ресурсами.|<

Заготовитель перейти на ЕСХН не вправе

Важно учитывать, что заготовитель в рамках договора контрактации не вправе перейти на уплату ЕСХН. Ведь он не является непосредственным производителем сельхозпродукции, а лишь ее переработчиком и/или продавцом. Об этом предупредил Минфин России в письме от 14 сентября 2011 г. № 03-11-06/1/14. Эту же позицию, правда, в отношении иных переработчиков сельхозпродукции финансисты высказывали и ранее (см. письма от 7 июля 2011 г. № 03-11-06/1/11, от 14 июля 2008 г. № 03-11-04/1/13). Надо признать, что с мнением финансистов нельзя не согласиться. Ведь определение плательщика ЕСХН, данное в статье 346.2 Налогового кодекса РФ, предполагает, что на спецрежим может перейти лишь тот, кто производит сельхозпродукцию, ее первичную и промышленную переработку, а также реализует ее.
Таким образом, первым и главным условием для признания сельхозтоваропроизводителем является производство сельхозпродукции.
Суды придерживаются аналогичного мнения (см. постановление ФАС Поволжского округа от 20 июня 2011 г. по делу № А65-24782/2008).
Аванс и вопросы с НДС

Производитель вполне может быть плательщиком ЕСХН, правда, с одним, но важным условием. Если он соответствует определению сельхозтоваропроизводителя, данного в пункте 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ. А именно имеет выручку от реализации сельхозпродукции не менее 70 процентов от общего объема доходов.
Если заготовитель применяет общую систему налогообложения, а производитель – спецрежим, то возникает неприятная ситуация с НДС. Так, заготовитель вносит ресурсный аванс своему контрагенту – плательщику ЕСХН. Но принять к вычету налог можно с выплаченного аванса только по предъявленным контрагентом (производителем) суммам (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
А организация, которая работает на ЕСХН, не является плательщиком НДС. Получается значительное отвлечение средств из оборота в виде аванса и невозможности принять с него НДС к вычету.
В таком случае вместо аванса возможен иной путь поддержки производителя – передача ему семян, защитных средств и т. д., которые будут зачтены в счет поставляемой в будущем продукции.
Если же производитель – плательщик НДС, то никаких проблем с документами не возникает и заявителем спокойно производится вычет НДС с перечисленных авансов.
Пример.
ООО «Репка» и ООО «Надежда» 20 февраля 2011 года заключили договор контрактации, по которому ООО «Репка» обязалось не позднее 25 сентября 2011 года поставить на прилавки контрагента 1000 кг редиса сорта «Экспрессо» по цене 35 руб. за кг (в том числе НДС – 3,18 руб. за кг).
ООО «Надежда» 1 марта 2011 года перевело предоплату в размере 20 000 руб. и 28 апреля 2011 года передало семена на сумму 5000 руб. (включая НДС – 455 руб.). Себестоимость семян – 4000 руб.
Редис надлежащего качества поставлен согласно графику.
В бухучете ООО «Надежда» будут сделаны следующие записи.
В марте:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные»
КРЕДИТ 51
– 20 000 руб. – перечислена предоплата;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с авансов выданных»
– 1818,18 руб. (20 000 руб. Ч 10% : 110%) – принят к вычету НДС с предоплаты.
В апреле:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 5000 руб. – реализованы семена редиса;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 41
– 4000 руб. – списана покупная цена семян;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
– 455 руб. – начислен НДС с реализации семян редиса;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные»
КРЕДИТ 62
– 5000 руб. – отражен ресурсный аванс.
В сентябре:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 31 820 руб. (35 руб/кг Ч 1000 кг – 3,18 руб/кг Ч  1000 кг) – отражен в составе товаров редис, полученный по договору контрактации;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 3180 руб. (3,18 руб/кг Ч 1000 кг) – отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 19
– 3180 руб. – принят к вычету НДС;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с авансов выданных»
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
– 1818,18 руб. – восстановлен НДС с предоплаты;
ДЕБЕТ 60
КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»
– 25 000 руб. (20 000 + 5000) – зачтен в оплату полученного редиса перечисленный и переданный ресурсный аванс;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 10 000 руб. (35 000 – 25 000) – произведен окончательный расчет.

Обратим внимание еще на один факт. Если в рамках договора контрактации возникают какие-либо дополнительные услуги, то не выделяйте их в отдельные договоры. Иначе это может привести к негативным налоговым последствиям. Так, производитель в рамках договора контрактации доставлял свою продукцию заготовителю на возмездной основе. В результате налоговики пытались обязать производителя платить ЕНВД с перевозок. Но именно отсутствие отдельного договора спасло производителя (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 февраля 2008 г. № А29-2423/2007).
Суд указал, что доставка собственной сельхозпродукции заготовителю в рамках договора контрактации за отдельную плату не переводится на ЕНВД.
Важно запомнить

Статья напечатана в журнале "Учет в сельском хозяйстве" №12, декабрь 2011 г.