 Порядок отражения в учете промежуточных объемов выполненных строительно-монтажных работ нормативно полностью не урегулирован. Это нередко приводит к возникновению спорных ситуаций.
Когда этапы работ не предусмотрены… Часто в договорах, заключаемых с генеральным подрядчиком, присутствует следующая формулировка: «Стороны особо оговаривают, что поскольку результатом исполнения настоящего Договора является полностью построенный и введенный в эксплуатацию Объект, ежемесячные акты по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3 не являются документами, свидетельствующими о полном, надлежащем и качественном исполнении Генподрядчиком работ по данному Договору, не указывают на начало течения гарантийных сроков и не свидетельствуют о переходе к Заказчику рисков (в том числе повреждения и утраты), которые несет Генподрядчик в процессе исполнения своих обязанностей. Они являются лишь документами, подтверждающими для Заказчика стоимость работ, приходящуюся на период, за который составляются акты и справки, и служат только для осуществления взаиморасчетов между Сторонами».
То есть в таких договорах поэтапная приемка работ не предусмотрена.
Следовательно, акты по форме № КС-2, подписываемые заказчиком (под заказчиком здесь и далее понимается организация, заключившая договор с генподрядчиком: либо заказчик, либо застройщик), служат основанием для определения стоимости выполненных за месяц работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, но не являются подтверждением факта принятия результата работ заказчиком.
Отметим следующее: данная позиция изложена в пункте 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», а также подтверждена в письме Минфина России от 14 октября 2010 г. № 03-07-10/13. Учет операций Казалось бы, раз нет приемки, то в бухгалтерском учете принимающей стороны подписание актов формы № КС-2 никак отражать не нужно. Иными словами, если работы у генподрядчика принимает заказчик (действующий на основании договора с застройщиком), то показывать такую приемку в отчете, представляемом застройщику, он не должен. Как и не должен делать запись:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Застройщик»
КРЕДИТ 60 (76) субсчет «Подрядчик»
– приняты выполненные работы. >|Для определенности в статье будем исходить из того, что учет затрат в соответствии с договором на выполнение функций заказчика ведет застройщик на основании отчетов заказчика.|<
Застройщик соответственно при этом не делает проводку:
ДЕБЕТ 08 (19)
КРЕДИТ 76 субсчет «Заказчик»
– учтены принятые работы в стоимости строительства (выделен налог на добавленную стоимоcть).
Но тут возникает вопрос: а как же принцип достоверности бухгалтерского учета?
Получается, что, пока объект не будет полностью готов, в учете застройщика не должны фигурировать расходы на строительно-монтажные работы (СМР), выполненные подрядчиком? Но ведь это основная статья расходов. Предположим, что объект уже практически готов, но у застройщика основные расходы не показаны. Разве отчетность, составленная на основании такого учета, будет отражать реальное финансовое положение компании? Представляется, что нет. А раз так, то указанный порядок учета признать правильным нельзя и приведенные записи делать необходимо.
Более того, в пункте 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций сказано следующее: «При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете “Капитальные вложения” по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций».
Выходит, что данное ПБУ предписывает отражать в рассматриваемой ситуации выполненные подрядчиком работы на счете учета капитальных вложений (08), несмотря на то что юридически принятыми они не считаются. Выбираем счет Теперь остается решить вопрос, с каким счетом должен корреспондировать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» по кредиту.
Если генеральный подрядчик ведет учет в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н ), то в рассматриваемом нами случае он не будет на основании ежемесячно подписываемых актов по форме № КС-2 делать следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Заказчик»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена стоимость принятых работ;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС со стоимости работ.
Выручка у генподрядчика отражается записями:
ДЕБЕТ 46 субсчет «Заказчик»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– учтена стоимость выполненных работ;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 76 субсчет «НДС отложенный»
– начислен НДС со стоимости выполненных работ. >|Порядок определения выручки и себестоимости работ по долгосрочным договорам с указанием счетов учета этих показателей должен быть определен в учетной политике организации.|<
И вполне возможно, что суммы, отраженные генподрядчиком в качестве выручки за определенный период, не будут совпадать со стоимостью выполненных за этот период работ, указанной в актах по форме № КС-2 .
Это значит, что и заказчик не делает проводку:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Застройщик»
КРЕДИТ 60 (76) субсчет «Подрядчик»
– приняты выполненные работы.
И застройщик в корреспонденции с дебетом счета 08 не может использовать счет 76 (субсчет «Заказчик»). Как же быть? Проигнорировать пункт 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций вместе с принципом достоверности учета и не делать никаких проводок? Для застройщика В такой ситуации, по мнению автора, застройщику целесообразно ввести (через учетную политику) в рабочий план счетов отдельный субсчет к счету 76, по кредиту которого отражать в рассматриваемом случае задолженность перед заказчиком (либо перед генподрядчиком, если работы у него принимает непосредственно застройщик).
А назвать его можно, например, «Предъявленные исполнителем, но не принятые в установленном порядке работы». Разумеется, информацию о такой задолженности следует раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу. Для заказчика Аналогичным образом имеет смысл поступить и заказчику. Допустим, его учетной политикой отражение промежуточных объемов будет предусмотрено на счете 76 (субсчет «Предъявленные исполнителем, но не принятые в установленном порядке работы»). Тогда на основании подписанных с генподрядчиком актов по форме № КС-2 заказчик в учете запишет:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Предъявленные исполнителем, но не принятые в установленном порядке работы» (аналитический счет «Застройщик»)
КРЕДИТ 76 субсчет «Предъявленные исполнителем, но не принятые в установленном порядке работы» (аналитический счет «Подрядчик»)
– учтены выполненные работы.
После юридического принятия работ нужно будет сделать записи:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Предъявленные исполнителем, но не принятые в установленном порядке работы» (аналитический счет «Подрядчик»)
КРЕДИТ 76 субсчет «Работы, принятые в установленном порядке» (аналитический счет «Подрядчик»)
– приняты в установленном порядке выполненные работы;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Работы, принятые в установленном порядке» (аналитический счет «Застройщик»)
КРЕДИТ 76 субсчет «Предъявленные исполнителем, но не принятые в установленном порядке работы» (аналитический счет «Застройщик»)
– приняты в установленном порядке выполненные работы.
Учитываем особенности К слову сказать, исходя из принципов МСФО (к переходу на которые Россия сейчас активно стремится), задолженность перед подрядчиком в данном случае должна признаваться. Согласно международным стандартам, чтобы актив или обязательство были признаны таковыми, необходимо одновременное соответствие следующим критериям:
– существует высокая вероятность получения (оттока) экономических выгод, связанных с данным активом (обязательством);
– стоимость актива или обязательства может быть надежно оценена.
Следует также обратить внимание на имеющийся судебный прецедент, когда ежемесячное принятие заказчиком результатов СМР на основании актов по форме № КС-2 и отражение их заказчиком по дебету счета 08 было признано правомерным (постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2009 г. № КА-А41/2150-09). Правда, в договоре была предусмотрена помесячная приемка выполненных работ.
К сведению: в нормативных документах под этапом строительства понимается строительство одного из объектов, если он может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от сооружения иных объектов капитального строительства на этом земельном участке. А также строительство части объекта капстроительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно.
>|Понятие этапа строительства содержится в пункте 8 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию (утверждено постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2008 г. № 87).|<
Исходя из этой нормы, этапы строительства произвольно выделить нельзя. Тем не менее судьи посчитали, что положение о свободе договора, установленное статьей 421 Гражданского кодекса РФ, позволяет сторонам в договоре строительного подряда обусловить и ежемесячную приемку работ независимо от того, выделены в проектной документации отдельные этапы строительства или нет. Видимо, арбитры руководствовались при этом предположением о том, что подписание актов по форме № КС-2 в данном случае является принятием результата работ заказчиком с соответствующим переходом рисков. Определением ВАС РФ от 6 мая 2009 г. № ВАС-5577/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано.
На практике, как правило, под этапом строительства понимается завершенный комплекс выполняемых работ, в отношении которого существует возможность передачи заказчику рисков случайной гибели результата этих работ.
Вариант, когда договором подряда предусмотрена поэтапная приемка работ и при этом этапы определены как завершенный комплекс выполняемых работ, лишен указанных спорных моментов. Однако далеко не всегда заказчик готов заключить с подрядчиком договор на таких условиях.
Важно запомнить Под этапом строительства понимается завершенный комплекс выполняемых работ, в отношении которого существует возможность передачи заказчику рисков случайной гибели результата этих работ. Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №10, октябрь 2011 г. |
