 Со 2 июня 2011 года Роспотребнадзор ввел запрет на поставки в нашу страну всей термически не обработанной овощной продукции из Евросоюза. Причем некоторые виды уже поставленных товаров чиновники требуют изъять из оборота… Расторжение контракта с зарубежным поставщиком Начнем с вопросов расторжения контрактов с зарубежными поставщиками и вытекающих отсюда проблем.
Выплата неустойки Согласно статье 330 Гражданского кодекса РФ, неустойка – это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору, если он не исполнил или не надлежаще исполнил обязательства. Здесь же уточняется, что кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за исполнение обязательства.
Следовательно, если по внешнеторговому контракту стороны руководствуются российским правом и договор расторгается в связи с существенным изменением обстоятельств, оснований для взыскания зарубежным партнером неустойки нет. Особенно когда контракт еще не начали исполнять к моменту расторжения.
А вот если российский импортер уже получил товар, но задержал платеж за него, нарушив установленные соглашением сроки, кредитор вправе требовать уплаты неустойки. Кроме того, возможность уплаты неустойки за расторжение договора может быть предусмотрена условиями самого договора или законодательством зарубежного государства, если по контракту применяются нормы права этой страны.
Безусловно, уплата неустойки (штрафа) – расход импортера. В налоговом учете ее сумму признают в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Поставщик возвращает аванс На практике вполне может быть, что к моменту введения запрета и последующего расторжения контракта российская торговая фирма уже перечислила иностранному поставщику аванс (предоплату), но товары еще не получила. И тогда при расторжении договора поставщик должен этот аванс вернуть (возможно, с удержанием суммы неустойки).
На счетах учета такие операции отражаются в общеустановленном порядке. А вот в отношении их оценки возникает проблема.
Дело в том, что, согласно пунктам 9 и 10 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», средства полученных и выданных авансов должны приниматься в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату получения или перечисления аванса. Аналогичный порядок применяется и в налоговом учете: выданные (полученные) авансы не переоцениваются.
Однако в данном случае мы имеем не зачет аванса и формирование стоимости полученных товаров, а возврат предоплаты в денежной форме на валютный счет организации.
Рассматривая подобные ситуации, Минфин России в письме от 2 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/683 разъяснял, что, если договор купли-продажи расторгается, выданные авансы подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженной в иностранной валюте. Иными словами, уплаченный ранее аванс при расторжении договора, по сути, перестает быть таковым. И значит, по мнению финансистов, покупателю нужно сделать следующее. На дату расторжения договора признать курсовую разницу, образовавшуюся с даты, когда выдан аванс, до даты расторжения договора. И далее переоценивать денежное требование по возврату предоплаты в иностранной валюте в общем порядке – на последнее число каждого месяца и на дату фактического погашения задолженности.
Соответственно и в бухгалтерском учете логично предусмотреть отдельный субсчет для учета таких денежных требований к поставщикам.
Пример 1. В мае 2011 года ОАО «Тысяча мелочей» заключило импортный контракт с испанской фирмой на поставку свежих овощей, перечислив предоплату в размере 50 000 евро.
В июне (еще до первой поставки товара) стороны заключили соглашение о расторжении договора в связи с запретом на ввоз и оборот овощной продукции из Евросоюза. Фактически предоплата была возвращена в июле.
Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:
– на дату перечисления предоплаты – 38,50 руб. за евро;
– на дату подписания сторонами соглашения – 39,95 руб. за евро;
– на 30 июня – 40,05 руб. за евро;
– на дату зачисления возвращенного аванса на транзитный валютный счет организации – 39,80 руб. за евро;
– на дату зачисления поступившей суммы на текущий валютный счет организации – 39,70 руб. за евро.
В учете ОАО будут сделаны следующие проводки.
В мае:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по перечисленным авансам»
КРЕДИТ 52 субсчет «Текущий валютный счет»
– 1 925 000 руб. (50 000 EUR Х 38,50 руб/EUR) – перечислена предоплата.
В июне (на дату расторжения договора):
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по денежным требованиям к иностранным поставщикам по возврату перечисленных сумм»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по перечисленным авансам»
– 1 997 500 руб. (50 000 EUR Х 39,95 руб/EUR) – отражена сумма предоплаты;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по перечисленным авансам»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 72 500 руб. (50 000 EUR Х (39,95 руб/EUR – 38,50 руб/EUR)) – отражена положительная курсовая разница.
На 30 июня:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по денежным требованиям к иностранным поставщикам по возврату перечисленных сумм»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 5000 руб. (50 000 EUR х (40,05 руб/EUR – 39,95 руб/EUR)) – отражена положительная курсовая разница.
В июле:
ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по денежным требованиям к иностранным поставщикам по возврату перечисленных сумм»
– 1 990 000 руб. (50 000 EUR х 39,80 руб/EUR) – зачислена на транзитный валютный счет сумма, возвращенная иностранным партнером;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по денежным требованиям к иностранным поставщикам по возврату перечисленных сумм»
– 12 500 руб. (50 000 EUR х (40,05 руб/EUR – 39,80 руб/EUR) – списана отрицательная курсовая разница;
ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет»
КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
– 1 985 000 руб. (50 000 EUR х 39,70 руб/EUR) – зачислены средства на текущий валютный счет;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
– 5000 руб. (50 000 EUR х (39,80 руб/EUR – 39,70 руб/EUR)) – списана отрицательная курсовая разница по транзитному валютному счету.
Возврат товара Если к моменту расторжения договора российский импортер уже получил товары, которые еще не реализованы, необходимо урегулировать вопрос с этими ценностями.
И тут, конечно, возможны различные варианты.
Если у импортера есть доказательства того, что иностранный партнер поставил ему некачественный товар (когда это доказала экспертиза), с возвратом товаров особых проблем быть не должно. Факт нарушения требований к качеству товара – достаточное условие для расторжения контракта.
Как разъясняется в письме Минфина России от 16 июня 2011 г. № 03-03-06/1/351, в налоговом учете в подобной ситуации расторжение договора купли-продажи признается самостоятельной хозяйственной операцией, а связанные с этим доходы и расходы необходимо отразить в том периоде, в котором договор считается прекращенным. Впрочем, надо оговориться: позиция финансистов небесспорная. Ведь возврат некачественного товара происходит в рамках первоначального договора (купли-продажи, поставки) и отдельной сделкой не является. А потому рассматривать такую операцию как самостоятельную (обратную продажу) не следует. И в плане налогообложения тоже есть весьма важный аргумент. Дело в том, что, согласно статье 38 Налогового кодекса РФ, товаром в контексте налогового законодательства признается лишь имущество, предназначенное для реализации, а некачественный товар не может быть предназначен для этого.
А вот если возврат не связан с претензиями по качеству товара, то проще оформить отношения раздельно – отдельно соглашение о расторжении первоначального импортного контракта и отдельно договор на экспорт (возврат) товаров. В этом случае имеет место обратная продажа.
Пример 2. В мае 2011 года ЗАО «Рог изобилия» заключило импортный контракт с французской фирмой на поставку свежих овощей. В том же месяце были получены и оплачены овощи на сумму 600 000 евро. Курс ЦБ РФ на дату получения товаров – 38,50 руб. за евро, на дату оплаты – 38,80 руб. за евро.
До введения Роспотребнадзором запрета на реализацию таких овощей половина партии уже была продана, и выручка составила 20 млн руб.
А вторую половину ЗАО «Рог изобилия» возвратило поставщику в июне, получив обратно 300 000 евро. Предположим, что курс ЦБ РФ на дату возврата овощей составил 39,20 руб. за евро, а на дату получения денежных средств от французского партнера – 39,15 руб. за евро.
Для упрощения примера вопросы налогообложения, таможенного оформления и тонкости формирования фактической себестоимости приобретаемых ценностей мы рассматривать не будем (предположим, что все расходы по оплате транспортных расходов, таможенных платежей и т. д. несет поставщик и они уже включены в цену товара).
Покупка товара:
ДЕБЕТ 41
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками за полученные ценности»
– 23 100 000 руб. (600 000 EUR х 38,50 руб/EUR) – приобретены товары;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками за полученные ценности»
КРЕДИТ 52
– 23 280 000 руб. (600 000 EUR х 38,80 руб/EUR) – перечислена оплата за товар;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками за полученные ценности»
– 180 000 руб. (600 000 EUR х (38,80 руб/EUR – 38,50 руб/EUR)) – списана отрицательная курсовая разница по расчетам с французским поставщиком;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90
– 20 000 000 руб. – признана выручка от продажи импортных овощей;
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 41
– 11 550 000 руб. (23 100 000 руб. х 50%) – списаны проданные товары (овощи).
Возврат некачественного товара:
ДЕБЕТ 41
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками за полученные ценности»
– 11 550 000 руб. (23 100 000 руб. х 50%) – сторнирована операция по оприходованию некачественного товара;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по денежным требованиям к иностранным поставщикам по возврату уплаченных сумм»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками за полученные ценности»
– 11 760 000 руб. (300 000 EUR х 39,20 руб/EUR) – отражено денежное требование к иностранному поставщику по возврату уплаченных ему ранее средств;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками за полученные ценности»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 210 000 руб. (300 000 EUR х (39,20 руб/EUR – 38,50 руб/EUR)) – отражена положительная курсовая разница;
ДЕБЕТ 52
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по денежным требованиям к иностранным поставщикам по возврату уплаченных сумм»
– 11 745 000 руб. (300 000 EUR х 39,15 руб/EUR) – зачислена на валютный счет сумма, возвращенная иностранным партнером;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по денежным требованиям к иностранным поставщикам по возврату перечисленных сумм»
– 15 000 руб. (300 000 EUR х (39,20 руб/EUR – 39,15 руб/EUR)) – списана отрицательная курсовая разница.
Изъятие товаров из оборота Не всегда удается вернуть изымаемый из оборота товар иностранному поставщику, особенно если он качественный.
Соблюдаем формальности В соответствии со статьей 25 Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» некачественные и опасные пищевые продукты, материалы и изделия, изъятые из оборота, подлежат соответствующей экспертизе (санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной, товароведческой и др.), проводимой органами государственного надзора и контроля.
На основании результатов экспертизы соответствующий госорган принимает постановление об их утилизации или уничтожении. Выбрать способ и условия утилизации или уничтожения может владелец – исходя из требований нормативных либо технических документов. Но их надо согласовать с органом государственного надзора и контроля. При этом, естественно, все расходы на экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачивает их владелец. А по итогам уничтожения или утилизации он должен представить в орган государственного надзора и контроля документ (его заверенную копию), подтверждающий факт утилизации или уничтожения.
Налоговые тонкости С точки зрения налогообложения важно, доказан ли факт опасности и недоброкачественности товара. Если товар действительно вреден и опасен, например, если истек срок годности, организация имеет право признать расходы на его уничтожение и утилизацию в целях налогообложения прибыли (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Об этом, к примеру, сказано в письме Минфина России от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387 (правда, применительно к просроченной парфюмерно-косметической продукции).
А вот если организации не удастся доказать, что уничтожаемый товар на самом деле был испорчен и представлял угрозу для здоровья, налоговики могут и не признать расходы на экспертизу и уничтожение. Хотя в этом случае можно сослаться на то, что перечень прочих и внереализационных расходов является открытым. И главное – экономическая обоснованность расходов. А в нашей ситуации эта обоснованность налицо: изъятие овощей из оборота произведено по решению Роспотребнадзора.
Бухгалтерский учет Чтобы определить количество товаров, подлежащих изъятию из оборота и уничтожению, целесообразно провести инвентаризацию.
Соответственно списание выявленных товаров, которые изымаются из оборота, на основании инвентаризационных документов будет производиться сначала на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». А дальше стоимость уничтожаемых товаров следует отнести в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Туда же относятся и расходы, связанные с проведением экспертизы, хранением, транспортировкой и собственно уничтожением товаров.
Важно запомнить
Расходы, связанные с возвратом зарубежному поставщику некачественного товара, можно признать в целях налогообложения прибыли. Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №8, август 2011 г. |
