Учет по долгосрочным договорам

Согласно ПБУ 2/2008, доход по договору строительного подряда признается на отчетную дату способом «по мере готовности». Этот способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны они или нет предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). Экономический смысл такого способа определения дохода заключается в следующем. Организация в течение всего срока выполнения строительных работ по договору признает в бухучете в каждом отчетном периоде финансовый результат в размере части нормативной (запланированной) прибыли по договору в целом пропорционально степени завершенности работ на отчетную дату. Такой подход к учету требует от организации налаженной эффективной системы финансового планирования и контроля. Для этого при необходимости назначается комиссия с участием работников финансовой службы, бухгалтерии и производственного отдела. Обязанности комиссии устанавливаются учетной политикой и могут включать в себя:
– определение объектов бухучета по долгосрочным договорам подряда;
– определение степени завершенности работ на отчетную дату;
– оценку возможности достоверного определения финансового результата по договору в целом на отчетную дату;
– оценку неопределенностей в отношении оплаты выполненных работ заказчиком;
– другие функции, связанные с принятием решений в отношении долгосрочных договоров, влияющих на достоверность бухотчетности организации.

Учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору с возможностью объединения затрат по нескольким договорам или с разбивкой затрат по разным объектам, строительство которых осуществляется по одному договору. Для этого в пунктах 3–6 ПБУ 2/2008 определены соответствующие условия, основываясь на которых компания может принять решение об организации бухучета в каждом конкретном случае.

Если договором предусмотрено сооружение комплекса объектов по единому проекту, то учет может вестись по каждому объекту, при условии что:
– на строительство такого объекта имеется техническая документация;
– могут быть достоверно определены доходы и расходы по каждому из них.
Например, заключен договор генподряда на строительство жилого микрорайона, которое осуществляется по единому проекту. При этом на строительство жилого здания и объекта инфраструктуры имеется техническая документация и смета, определяющая цену строительства каждого объекта. В этом случае бухучет у генподрядчика должен быть организован по каждому объекту.

Два и более заключенных договоров должны рассматриваться как один, если они:
– относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по этим договорам;
– исполняются одновременно или последовательно.
Например, единым сводным сметным расчетом предусмотрено сооружение комплекса объектов по единому проекту, включая офисный центр, линию электропередачи, объекты инфраструктуры. На строительство каждого такого объекта заключен отдельный договор с одним или несколькими заказчиками. Определена сметная стоимость строительства каждого из этих объектов по единым расценкам с единой нормой прибыли.

Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (работы), то его строительство должно рассматриваться как осуществляемое по отдельному договору. Правда, при условии, что выполняется хотя бы одно из следующих требований:
– дополнительный объект (работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором,
– цена строительства дополнительного объекта (работ) определена на основании допсметы (установлена отдельная фиксированная, твердая стоимость).
Например, если при сооружении офисного центра решили дополнительно возвести фонтан, то его строительство должно рассматриваться как осуществляемое по отдельному договору. Ведь строительство фонтана технологически значительно отличается от строительства основного объекта.

Степень завершенности работ на отчетную дату может определяться исходя из натуральных и стоимостных показателей, а также из доли понесенных затрат в общей сумме расходов по договору.
Пример 1.
Рассчитаем степень готовности объекта исходя из натуральных показателей. Согласно условиям договора, подрядчик должен выложить 1000 м3 кладки. На отчетную дату выложено 600 м3. Значит, степень завершенности работ составляет 60 процентов.
Определение степени завершенности работ исходя из стоимостных показателей может производиться на основании подписываемых сторонами договора унифицированных форм № КС-2 и № КС-3. В частности, общая цена по договору подряда – 1000 руб. По данным формы № КС-3 на отчетную дату нарастающим итогом выполнено работ на 600 руб. Степень завершенности работ – 60 процентов.
При определении степени завершенности работ исходя из доли понесенных расходов исчисляется отношение суммы фактических расходов на отчетную дату к общей сумме расходов по договору.

Выручка и расходы по долгосрочным договорам рассчитываются способом «по мере готовности». Пункт 17 ПБУ 2/2008 предусматривает, что этот метод для выручки и расходов по договору применяется, если финрезультат на отчетную дату может быть достоверно определен.

В зависимости от способа определения цены можно отметить следующие виды договоров.
1. Договор «затраты плюс», когда заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика плюс выплачивает ему вознаграждение. Оно, в свою очередь, исчисляется в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек.
2. Договор с твердой (фиксированной) ценой. В этом случае заказчик производит расчеты с подрядчиком по твердой установленной цене за весь объем выполняемых работ по договору либо по твердой цене за единицу выполняемых работ.
3. Договор со смешанной ценой, являющийся разновидностью договора «затраты плюс» с установленной предельной ценой договора («но не более чем…»).

Для договоров первого типа необходимыми и достаточными условиями для достоверного определения финансового результата являются:
– уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
– возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов.
Для договоров второго и третьего типов дополнительно к вышеперечисленным предусматриваются следующие условия:
– возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
– возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ;
– возможность определения степени завершенности работ на отчетную дату;
– соизмеримость фактической величины расходов с ранее произведенными оценками этих расходов.

В случае если вышеперечисленные условия не соблюдены, можно считать, что достоверное определение финансового результата по договору невозможно.
Тогда в соответствии с пунктом 23 ПБУ 2/2008 выручка признается в размере понесенных расходов, если существует уверенность в том, что эти расходы будут возмещены заказчиком. Если такой вероятности нет, то в учете признаются фактически понесенные расходы без выручки.
Если в каком-то периоде величина выручки определена в размере понесенных расходов, а в последующих периодах достоверно установлен финансовый результат по сделке, то выручка в этих периодах исчисляется способом «по мере готовности».

Для признания выручки и расходов по договору «по мере готовности» строительная организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ:
– по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
– по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

>|Подробнее об указанных способах определения степени завершенности работ читайте­ в статье, опубликованной в журнале «Учет в строительстве» № 2, 2009, стр. 36.|