Учитывай, разделяя… или Нормы пункта 4 статьи 170 НК РФ

В следующих абзацах акцент делается на правилах, соблюдение которых дает налогоплательщику право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ, то есть не вести раздельный учет, а «входной» налог принимать к вычету (разумеется, при соблюдении всех необходимых условий) в полной сумме. Таковые (правила), в частности, применяются к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство (абз. 9).

К сведению:
В пункте 4 ст. 170 НК РФ есть еще два абзаца: 10 и 11. Первый рассматривает порядок расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, в отношении финансовых инструментов срочных сделок; второй интересен организациям, осуществляющим клиринговую деятельность на рынке ценных бумаг. Однако в настоящей статье акцент на них не делается.
От Налогового кодекса к разъяснениям чиновников и арбитражной практике
Итак, на законодательном уровне установлено: если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС, а также перечисленные в ст. 149 НК РФ (именно здесь говорится об операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)), он обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенной продукции, используемой (как говорится) и там, и там.
Оговорка о применении аналогичной нормы сделана в п. 4 ст. 170 НК РФ относительно деятельности, переведенной на ЕНВД. И все. Поэтому первый вопрос, который может возникнуть у налогоплательщиков, совмещающих операции: а как быть в других случаях? К примеру…
…если организация осуществляет операции,
местом реализации которых территория РФ не признается

Надо ли при таких обстоятельствах распределять НДС? Поскольку Налоговый кодекс не устанавливает обязанности налогоплательщика вести раздельный учет операций, местом реализации которых территория РФ не признается, можно предположить, что при реализации товаров как внутри России, так и за ее пределами раздельный учет вычетов НДС вести не нужно.
Что интересно, в арбитражной практике есть решения, подтверждающие правомерность высказанной позиции. Одно из них – Постановление ФАС МО от 07.02.2011 № КА-А40/17785-10.
Основным видом деятельности налогоплательщика (ЗАО «Лаборатория Касперского») является разработка программ для ЭВМ. Их реализация осуществляется тремя способами:
– реализация экземпляров программ на территории РФ – операции, признаваемые (в силу ст. 146 НК РФ) объектом налогообложения;
– передача авторских прав покупателям – резидентам РФ – операции, не подлежащие (на основании ст. 149 НК РФ) налогообложению (освобождаемые от налогообложения);
– передача авторских прав покупателям – нерезидентам РФ – операции, местом реализации которых (ст. 148 НК РФ) не признается территория РФ.

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных относится к операциям, не подлежащим обложению НДС.

При осуществлении данных видов деятельности компания приобретала (в том числе) товары (работы, услуги), относящиеся к косвенным (общехозяйственным) расходам, такие как аренда, ремонт и перепланировка арендуемых помещений, компьютерная техника и т. д. Поскольку среди осуществляемых компанией операций есть и те, что перечислены в ст. 149 НК РФ, ею был организован раздельный учет таких операций. Кроме того, у компании возникла обязанность вести раздельный учет сумм НДС по приобретенной продукции для как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, перечень которых содержится в ст. 149 НК РФ. (Это необходимо для того, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.)
Порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретениям, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций, определен учетной политикой общества. Согласно данному порядку суммы «входного» НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости отгрузки.
Таким образом, доля «входного» НДС, приходящаяся на операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), учитывалась в стоимости приобретения.
Оставшаяся сумма «входного» НДС (приходящаяся в том числе и на общехозяйственные расходы) принималась к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ. При этом налогоплательщик рассуждал следующим образом.
Налоговый кодекс в отношении операций, местом реализации которых территория РФ не признается, не устанавливает:
–  обязанности налогоплательщика вести раздельный учет (как это предусмотрено в отношении освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ));
– специального пропорционального порядка распределения сумм «входного» НДС при осуществлении общехозяйственных операций.

Нет в гл. 21 НК РФ и требования учитывать в составе затрат сумму «входного» НДС, приходящуюся на долю операций, местом реализации которых территория РФ не признается, при осуществлении общехозяйственных операций. (В соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ учету в стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, подлежит только сумма «входного» НДС, приходящаяся на долю освобожденных от налогообложения операций.)
Поскольку услуги по аренде помещений, ремонту и перепланировке арендуемых помещений, приобретенная компьютерная техника и т. д. используются налогоплательщиком для осуществления облагаемых налогом операций, он правомерно воспользовался вычетом «входного» НДС.
При таких обстоятельствах суды, оценив все представленные по делу доказательства, удовлетворили требования заявителя.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Что ж, рассмотренный пример демонстрирует, как нестыковки законодательства могут сыграть на руку налогоплательщику. Однако… обольщаться и рассчитывать на 100%-й успех в подобных ситуациях не стоит. Во-первых, позиция чиновников в отношении данного вопроса сформирована, и она явно идет вразрез с только что озвученными выводами судей. Так, Письмом от 06.03.2008 № 03 1 03/761 ФНС направила нижестоящим налоговым органам для руководства в работе Письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-07/1-29, согласно которому: на основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в том числе в связи с осуществлением работ, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается.
Аналогичный подход изложен в письмах Минфина России от 14.09.2009 № 03 07 11/223, от 28.04.2008 № 03 07 08/104.
Во-вторых, есть еще одно судебное решение (по возникшему между теми же действующими лицами – ИФНС № 33 по городу Москве и ЗАО «Лаборатория Касперского» – аналогичному спору), в котором не согласная с выводами судей инспекция пошла дальше. Речь идет о Постановлении ФАС МО от 21.10.2010 № КА-А40/12231-10. Отметим сразу: точка в данном деле пока не поставлена, так как Определением ВАС РФ от 18.04.2011 № ВАС-1407/11 дело о признании недействительными решений налогового органа в части доначисления НДС и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке предприниматели), находящиеся на общей системе налогообложения (ОСНО), а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, вправе использовать правило «пяти процентов». Такой вердикт (в большинстве своем ) выносят арбитры вопреки имеющимся разъяснениям чиновников. Кстати, о последних.
И Минфин, и ФНС изначально были весьма категоричны – ссылаясь на то, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС, они утверждали: рассматриваемое правило к ним неприменимо (см., например, письма ФНС России от 31.05.2005 № 03 1 03/897/8@, Минфина России от 08.07.2005 № 03 04 1/143) .
По мнению чиновников, налогоплательщики, находящиеся на ОСНО, а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, не могут использовать правило «пяти процентов».

Но в 2010 году главное налоговое ведомство страны сменило позицию. В Письме от 17.02.2010 № 3 1 11/117@ оно указало: положения о ведении раздельного учета (включая абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) одинаково применяются при совершении операций, и освобождаемых от обложения НДС, и не являющихся объектом обложения данным налогом. Указанные правила работают, если налогоплательщик по отдельным видам деятельности переведен на уплату ЕНВД.
Такое разъяснение вселило надежду на то, что споры о применении правила «пяти процентов» плательщиками ЕНВД исчезнут. И если доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не будет превышать 5% всех расходов на производство, организация вправе будет не вести раздельный учет.
Увы! (И такое бывает.) Радость длилась недолго. Сегодня указанное письмо изъято из правовых баз. Возможно, налоговики вновь поменяли подход к рассматриваемому вопросу? Если так, то организациям, совмещающим традиционную систему налогообложения с «вмененкой», право на применение правила «пяти процентов» (при возникновении споров) придется доказывать в суде. В этой связи (так сказать, напоследок) приведем еще одно судебное решение.
По мнению налогового органа (см. Постановление ФАС ПО от 19.04.2011 № А55-19268/2010), раздельный учет сумм налога по всем приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся, в частности, к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, предпринимателем, совмещающим традиционную систему налогообложения и ЕНВД, не представлен. При расчете доли расходов, приходящихся на реализацию не облагаемых НДС товаров в проверяемых налоговых периодах, учтены только прочие расходы, тогда как в п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о совокупном расходе, включающем в себя как прочие расходы, так и прямые затраты на производство и реализацию отгруженной продукции.
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, следовательно, не имеют права на вычет «входного» налога. По тем хозяйственным операциям, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима, суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении общих правил, установленных ст. 171, 172 НК РФ. Если доля совокупных расходов на производство продукции, операции по реализации которой не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Судами установлено, что предпринимателем раздельный учет фактически велся. Поскольку порядок его ведения Налоговым кодексом не определен, таковой разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно.
Приказами об учетной политике закреплена методика ведения раздельного учета, в которой установлен порядок раздельного учета затрат на производство облагаемых и не облагаемых НДС товаров (услуг). В тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов на реализацию, используемых одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, и НДС по которым подлежит распределению, составляет менее 5% от общей величины совокупных расходов на реализацию, НДС принимается к вычету в полном объеме.
Исходя из учетной политики, предприниматель принимал к вычету суммы НДС в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов не превышает 5% от общей величины совокупных расходов.
С учетом наличия у предпринимателя права самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов и отсутствия правового урегулирования этого вопроса применительно к НДС данный метод расчета является обоснованным. Следовательно, предприниматель правомерно принял к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Итак, мы рассмотрели несколько моментов, связанных с ведением раздельного учета сумм НДС по приобретенной продукции для как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Таковой (раздельный учет) требуется наверняка, если налогоплательщик наряду с деятельностью по традиционной системе налогообложения осуществляет операции, перечень которых установлен ст. 149 НК РФ. В других случаях (например, когда налогоплательщик осуществляет операции, местом реализации которых территория РФ не признается) такой обязанности Налоговым кодексом не установлено, чем, собственно, и пользуются некоторые налогоплательщики, причем доказывая свою правоту в суде.
Есть и другой установленный законодательством способ, позволяющий не вести раздельный учет сумм НДС по приобретениям для облагаемых и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операций. Он не вызывает «подозрений» со стороны контролеров, если налогоплательщики производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работу или оказывают услуги. А вот для торговцев применение правила «пяти процентов» будет весьма проблематично и наверняка приведет их в суд. Правда, среди судебных постановлений есть достаточное количество положительных, в том числе и для случаев, когда налогоплательщики совмещают ОСНО и ЕНВД.