 НДФЛ. Так, московские налоговики исходят из того, что, по их мнению, об освобождении от налогообложения долей участников говорится только в п. 19 ст. 217 НК РФ (Письмо от 15.07.2010 № 20-14/4/074932@). Но там речь идет лишь о доходах, полученных от организаций участниками в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими долей, распределенных между участниками организации пропорционально их долям, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальными стоимостями их имущественных долей в уставном капитале. Поскольку увеличение номинальной стоимости долей участников производится обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), рассуждают далее налоговики, положения ст. 217 НК РФ в данном случае не применяются. Следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальными стоимостями долей участников общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, которые предусмотрены ст. 224 НК РФ. То есть аргументация та же, что и у Минфина. В дополнение УФНС отмечает, что датой получения указанного дохода признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества. Удержание и перечисление налога производит организация, у которой увеличился уставный капитал, в качестве налогового агента на основании п. 1 ст. 226 НК РФ. Однако необходимо учитывать, что при этом прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда они реализуют какое либо из этих имущественных прав (см. постановления ФАС МО от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09, ФАС СЗО от 23.04.2008 № А26-3819/2007, ФАС ВВО от 02.06.2008 № А29-5650/2007, ФАС УО от 28.05.2007 № Ф09-3942/07 С2).Следовательно, по нашему мнению, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и поэтому не возникает обязанности по исчислению и уплате НДФЛ. Обратите внимание Федеральным законом от 28.12.2010 № 395 ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в ст. 217 НК РФ введен п. 17.2, согласно которому доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, освобождаются от обложения НДФЛ при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
При этом п. 7 ст. 5 данного закона установлено, что положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года. То есть такая льгота фактически вступит в силу только с 01.01.2016 (см., например, письма Минфина России от 25.03.2011 № 03 04 05/3-184 и от 17.02.2011 № 03 04 05/4-95).
Хотя до вступления в силу данной нормы еще довольно долго, от возникающих в связи с ее возможным применением вопросов не уйти. В этом случае нам интересно, если налогоплательщик, руководствуясь не позицией чиновников, а подходом, поддерживаемым нами, не начислял НДФЛ при увеличении уставного капитала и продал долю после 01.01.2016, освобождение от обложения НДФЛ распространится на всю стоимость доли или на сумму без учета ее увеличения за счет нераспределенной прибыли? Ведь из п. 7 ст. 5 названного закона следует, что речь идет о приобретенных долях. Представляется важным сам факт первоначального приобретения доли или не облагаются только непосредственно расходы на ее приобретение?
Минфин уже уделил внимание этой проблеме. По его мнению, из указанных положений следует, что освобождение от налогообложения распространяется только на доли участия в уставном капитале российских организаций, а также на акции, перечисленные в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, которые были приобретены налогоплательщиком, а не получены им иным способом (например, при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества) (Письмо от 01.02.2011 № 03 04 05/0-48). Правда, в последнее время есть случаи, когда арбитражные суды, как и чиновники, меняют вышеизложенную в судебных решениях позицию на противоположную, не находя в Налоговом кодексе оснований для освобождения от обложения НДФЛ сумм увеличения стоимости долей за счет нераспределенной прибыли. Очевидно, что свою роль сыграло Определение КС РФ от 16.01.2009 № 81 О-О. В нем речь шла об акционерном капитале и акциях, однако рассматривалась ситуация, аналогичная комментируемой нами. То есть нераспределенная прибыль ОАО была направлена на увеличение уставного капитала и акционерам были выданы дополнительные акции в счет этого увеличения. По существу Конституционный суд указал, что законодатель правомерно освободил от налогообложения только суммы, на которые увеличивается акционерный капитал (доля) акционера (участника) при переоценке основных фондов (средств) и реорганизации акционерного общества. Он имел право выделить именно эти случаи и исключить из льготного налогообложения, предусмотренного именно п. 19 ст. 217 НК РФ, суммы, связанные с увеличением акционерного капитала (доли) как результата направления на эти цели нераспределенной прибыли. Таким образом, КС РФ рассмотрел лишь конституционность действующей формулировки п. 19 ст. 217 НК РФ, но арбитры, видимо (что называется, от греха подальше), расценили это как указание на то, что никакие иные аргументы в пользу необложения НДФЛ в комментируемой нами ситуации также не применимы.
Примером является Постановление ФАС СКО от 02.12.2010 № А32-38158/2009. Судьи, отказывая налогоплательщику, рассмотрели в качестве основания именно Определение КС РФ № 81 О-О, хотя ни налогоплательщик, ни суды низших инстанций не ссылались на п. 19 ст. 217 НК РФ, а настаивали, как и прежде, на отсутствии действительной имущественной выгоды у участников общества. А как же быть с последующим уменьшением уставного капитала? В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона об ООО, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Минфин по настоящему строг в данном вопросе. Он считает, что уменьшение уставного капитала общества облагается налогом, даже если незадолго до этого участники увеличили его за счет внесения собственных дополнительных средств. Он имеет в виду, что после внесения средств они перестают принадлежать участникам и в соответствии со ст. 66 ГК РФ становятся собственностью общества. Это значит, что денежные средства, выплаченные в результате уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников ООО, выплачивались за счет уменьшения имущества общества, то есть имущества, являвшегося собственностью общества, а не его учредителей (Письмо от 06.10.2010 № 03 04 05/2-602). При таком подходе данная выплата в любом случае облагается НДФЛ, даже если она была произведена вследствие вынужденного уменьшения уставного капитала (Письмо Минфина России от 19.03.2010 № 03 04 05/2-113), а также если последний уменьшился по причине, указанной налогоплательщиком в Письме № 03 04 06/3-88, то есть оказался больше суммы чистых активов (см. также Письмо Минфина России от 02.10.2009 № 03 04 06 01/251). В письмах УФНС по г. Москве от 27.02.2009 № 20-15/017748@ и ФНС России от 21.10.2008 № 3 5 04/619@ к этому добавлено: хотя абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, НК РФ не предусмотрено аналогичной нормы, позволяющей уменьшить сумму дохода, полученного в виде возврата денежных средств учредителю в связи с уменьшением уставного капитала общества, на сумму произведенных налогоплательщиком расходов. Таким образом, при выплате налогоплательщику денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала общества вся сумма полученного дохода без каких либо вычетов, уменьшающих налоговую базу, подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 13%. Все это справедливо, однако любопытно, что в данном случае чиновники внезапно вспоминают, что вклады участников принадлежат не им, а обществу. Почему же они не учитывают это, когда речь идет об увеличении уставного капитала, несмотря на его причину? В результате такого двойственного подхода налогоплательщик, последовав в полной мере разъяснениям чиновников, подвергается двойному налогообложению. Пример Вклад участника в 2011 г. в результате распределения прибыли увеличился на 50 000 руб. Через год, из за того что чистые активы сократились и стали меньше уставного капитала, вклад участника вновь изменился, но теперь уменьшился на те же 50 000 руб. Данная сумма выплачена участнику. Итак, если послушаться контролеров, в 2011 году следует уплатить НДФЛ в сумме 6 500 руб. (50 000 руб. х 13%), ведь п. 19 ст. 217 НК РФ не применяется. В 2012 году надо снова уплатить НДФЛ, равный 6 500 руб., и это справедливо, ведь участник получил на руки реальный доход. Однако вся сумма НДФЛ с этого дохода составила 13 000 руб., то есть 26%. Чтобы избежать двойного налогообложения, по нашему мнению, в данной ситуации необходимо начислить НДФЛ только в 2012 году в сумме 6 500 руб. Но тогда, очевидно, не удастся избежать разногласий с налоговиками. Если уставный капитал уменьшен, но фактическая выплата денежных средств не произведена, участники не получают экономической выгоды и пропорциональное уменьшение их долей не облагается НДФЛ. Такой вывод следует из Постановления ФАС МО от 08.09.2009 № КА-А41/8762-09, в котором уменьшение уставного капитала судьи называют возвращением части взносов. |
