Источник: Экспертиза статьи: Сергей Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт Приказ Минфина России № 186н (приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее — Приказ № 186н)) внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н)), в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «Актуальной бухгалтерии» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов. Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков. «Отпускной» резерв — оценочное обязательство? По мнению некоторых специалистов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н). О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 4, 2011 на с. 19. Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010). Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса (Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ). Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли изменения в нормативно-правовых актах по бухучету (п. 10 ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н. Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий. ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива. Пример: Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства — 20 000 руб.;
административный персонал — 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж — 7500 руб.;
штатные строители здания склада — 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи: ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 –
20 000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства; ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 –
15 000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу; ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96 –
7500 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96 –
8000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям. Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют бÓльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом. Кроме того, в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников. Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике. Метод МСФО Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе». Из документа: МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» 13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде. Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем (п. 13 МСФО 19). Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода (п. 14 МСФО 19). При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска. Пример: Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19. В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 × 2,33. Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже). Образец расчета отчислений в резерв на отпуск
№ п/п
Показатели
Администрация
Отдел продаж
10
ФОТ за месяц с учетом
страховых взносов, руб.
241 000
134 200
11
Сумма отчислений в резерв за май, руб.
241 000 × 2,33 : 28 = 20 055
134 200 × 2,33 : 28 = 11 167
В учете будут сделаны записи на последний день месяца: ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69 –
241 000 руб. — начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы; ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69 –
134 200 руб. — начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы; ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 –
20 055 руб. — начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации; ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96 –
11 167 руб. — начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж. Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике. Метод Налогового кодекса Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике? По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 1, 2008). А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике. В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса. Мнение: Автор: Наталья Фрезоргер, менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н. Обязательство признают по каждому работнику С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возникает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника. Мнение : Автор: Наталья Фрезоргер, менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н. Достоверно оцените расходы Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка затрат в связи с признанием оценочного обязательства в виде оплаты отпусков работникам представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков. При этом такой же алгоритм расчета величины резерва предстоящих расходов по оплате отпусков организация могла использовать до 2011 года при его формировании на основании пункта 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н. |
