Восстанавливаем амортизационную премию при выплате доли

Амортизационную премию восстанавливают по основным средствам, которые передали в качестве выплаты доли ранее чем через 5 лет после ввода их в эксплуатацию (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Делают это в периоде передачи основного средства (письмо Минфина России от 02.06.2010 № 03-03-06/1/364). Налоговый кодекс указывает, что амортизационную премию восстанавливают по основным средствам, которые ввели в эксплуатацию после 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ). С 1 января 2009 года, если передают реконструированный или модернизированный объект, восстанавливают всю сумму амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость при приобретении плюс премия, начисленная на сумму модернизации/реконструкции) (письмо Минфина России от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141).

Восстановлению подлежат и премии по полностью самортизированным основным средствам, если их передали до истечения пятилетнего срока с даты ввода в эксплуатацию. И когда на момент передачи остаточная стоимость основного средства меньше суммы амортизационной премии, а передачу проводят до истечения пятилетнего срока, амортизационную премию восстанавливают также в полном объеме (письмо Минфина России от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490).

Нюансы бухгалтерского и налогового учета

Под восстановлением сумм амортизационной премии понимают увеличение размера базы по налогу на прибыль. Сумму премии включают в состав внереализационных доходов (письмо Минфина России от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490).

При восстановлении амортизационной премии не пересчитывают сумму начисленной амортизации за предыдущие периоды и остаточную стоимость на дату передачи основного средства (письмо Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-03/1/169).

В бухгалтерском учете не формируют записи по доходам и расходам от применения амортизационной премии. В процессе эксплуатации основного средства уменьшение величины амортизации в налоговом учете происходит быстрее, чем в бухгалтерском. Поэтому в бухучете отражают полученные отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), которые погашают по мере начисления амортизации.

А когда в налоговом учете признают внереализационный доход в виде восстановленной амортизационной премии, в бухгалтерском учете отражают постоянное налоговое обязательство (ПНО). ПНО признают в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Оно равно величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль (пп. 4, 7 ПБУ 18/02) (пример 1).

---Пример 1---

Согласно приказу в марте 2009 г. ООО «Актив» ввело в эксплуатацию основное средство — грейдер. Его первоначальная стоимость — 3 000 000 руб. Срок полезного использования — 7 лет (84 месяца) в бухгалтерском и налоговом учете. Метод начисления амортизации — линейный. Амортизационная премия составляет 900 000 руб. (3 000 000 руб. × 30%) — для целей налогового учета. Грейдер был в эксплуатации 25 месяцев, после чего его передали Петрову И.Г. В качестве доли при выходе из компании.

Действительная стоимость доли составляет 2 000 000 руб. По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость основного средства превышает стоимость первоначального взноса в уставный капитал Петрова И.Г., которая равна 1 900 000 руб.

Бухгалтер сделает следующие записи:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 3 000 000 руб. — грейдер введен в эксплуатацию в марте 2009 г.
В бухгалтерском учете сумму ежемесячной амортизации начисляют от первоначальной стоимости без учета амортизационной премии:
3 000 000 руб. × 1/84 мес. = 35 714,29 руб.
А в налоговом учете ежемесячную сумму амортизации начисляют с учетом амортизационной премии:
(3 000 000 руб. – 900 000 руб.) × 1/84 мес. = 25 000 руб.
Поэтому при применении амортизационной премии образуется постоянная разница — 900 000 руб. — и ПНО:
900 000 руб. × 20% = 180 000 руб.
Кроме того, ежемесячно возникает постоянная разница в результате начисления амортизации:
35 714, 29 – 25 000 = 10 714, 29 руб.
Постоянный налоговый актив (ПНА):
10 714,29 руб. × 20% = 2142,86 руб.
Бухгалтер сделает следующую проводку по начислению ПНО:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
- 180 000 руб. — отражено ПНО.
А ПНА будет отражать ежемесячно при начислении амортизации проводкой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
- 2142,86 руб. — отражен ПНА за апрель 2009 г.;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 35 714,29 руб. — начислена амортизация за апрель 2009 г.;
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75
- 1 900 000 руб. — отражена задолженность перед Петровым И.Г., выходящим из общества, в сумме его вклада в уставный капитал;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75
- 100 000 руб. — отражена сумма превышения действительной стоимости доли над номинальной;
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 91-1
- 2 000 000 руб. — передали грейдер Петрову И.Г. в качестве доли при выходе из ООО «Актив».
Передачу имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из него не признают реализацией. Следовательно, в примере НДС облагают сумму превышения стоимости передаваемого основного средства над суммой первоначального вклада участника — 100 000 руб.
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»
- 18 000 руб. — начислен НДС с суммы превышения стоимости грейдера над суммой первоначального вклада;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01
- 3 000 000 руб. — списана первоначальная стоимость грейдера;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 892 857, 29 руб. — списана сумма накопленной амортизации;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 2 107 142,71 руб. — списана остаточная стоимость грейдера.
Остаточная стоимость грейдера по данным налогового учета составляет 1 475 000 руб. (3 000 000 руб. – 900 000 руб. + 25 000 руб. × 25 мес.).

Поэтому возникает постоянная разница (632 142,71 руб.) между бухгалтерским и налоговым учетом.

Бухгалтер отразит ПНО как разницу в остаточной стоимости грейдера по данным бухгалтерского и налогового учета (632 142,71 руб. × 20%) следующей проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет « по налогу на прибыль»
- 126 428,54 руб. — отражено ПНО по разнице в остаточной стоимости.

Наконец, будет отражено восстановление амортизационной премии (900 000 руб. × 20%):
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 180 000 руб. — отражено ПНО при восстановлении амортизационной премии.

Оформляем документы

Восстановление амортизационной премии подтверждают бухгалтерской справкой (см. пример ее оформления). А операцию отражают в налоговом регистре.

---Образец справки:---

ООО «Актив»
Бухгалтерская справка
от 20.05.2011 г.
№ 1-1

18 мая 2011 года Петрову И.Г. передан грейдер (государственный номер у 287 мс 39) в качестве стоимости доли при выходе из Общества. Основание — Решение общего собрания участников Общества № 3 от 15.04.2011 г., заявление Петрова И.Г. о выходе из Общества.

Стоимость грейдера больше стоимости первоначального взноса Петрова И.Г. В связи с чем к передаче доли неприменимы положения подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ. Передача грейдера произведена ранее чем по истечении пяти лет после ввода в эксплуатацию. Для данного грейдера использовалась амортизационная премия в размере 30 процентов.

Следовательно, амортизационную премию на сумму 900 000 рублей следует восстановить и отразить в доходах (п. 9 ст. 258 НК РФ; письма Минфина России от 26.01.2011 № 03-03-06/1/27, от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490). Норма предусмотрена только для налогового учета, в бухгалтерском учете доход отражен не будет.

Согласно ПБУ 18/02 возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 180 000 рублей (900 000 руб. × 20%).

В бухгалтерском учете сделана проводка:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 180 000 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство.

Главный бухгалтер
Иванова
М.П.

Восстановления можно избежать

Восстановления амортизационной премии можно избежать. Для этого нужно передать участнику при выходе такое ОС, остаточная стоимость которого будет меньше или равна стоимости его доли. При необходимости оставшаяся часть стоимости доли может быть выплачена деньгами (пример 2).

---Пример 2---

Возьмем за основу предыдущий пример. Но теперь стоимость первоначального взноса Петрова И.Г. составляет 2 000 000 руб. Действительная стоимость его доли при выходе — 2 500 000 руб. Согласно решению общего собрания участников общества и заявлению выходящего часть доли ему выплатили грейдером, оставшуюся часть перечислили на расчетный счет в банке.

Действительную стоимость доли в уставном капитале при выходе участника определяют с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе (п. 3 ст. 26 Закона об ООО). При возникновении разногласий между участником и обществом, когда определяют действительную стоимость доли, устанавливают рыночную стоимость всех активов компании (пост. Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 № 5261/05).

Бухгалтер сделает следующие записи.

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75
- 2 000 000 руб. — отражена задолженность перед Петровым И.Г., выходящим из общества, в сумме его вклада в уставный капитал;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75
- 500 000 руб. — отражена сумма превышения действительной стоимости доли над номинальной;
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 91-1
- 2 000 000 руб. — передали грейдер Петрову И.Г. в качестве доли при выходе из ООО «Актив»;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01
- 3 000 000 руб. — списана первоначальная стоимость грейдера;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 892 857, 29 руб. — списана сумма накопленной амортизации;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 2 107 142,71 руб. — списана остаточная стоимость грейдера;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 126 428,54 руб. — отражено ПНО по разнице остаточной стоимости между бухгалтерским и налоговым учетом;
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 51
- 500 000 руб. — выплачена вторая часть доли.